ΘΕΜΑ: Λογιστικές διαφορές . Η έκτακτη εισφορά του άρθρου 16 παρ. 1 του ν. 1884/1990, από τον Ιούλιο μέχρι και το Νοέμβριο του 1990, δεν αφαιρείται για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος. Δεν αναγνωρίζονται τα έξοδα για αγορά συναλλάγματος για μετάβαση στο εξωτερικό όταν δεν καλύπτονται τα σχετικά έξοδα ταξιδίου από νόμιμα παραστατικά στοιχεία (εισιτήρια, ξενοδοχεία, απόδοση λογαριασμού κ.ά.). ο φορολογούμενος, που ισχυρίζεται ότι ορισμένη απαίτησή του είναι επισφαλής και προβαίνει σε έκπτωσή της, οφείλει να αποδείξει το επισφαλές της απαιτήσεως, με θετικά και συγκεκριμένα στοιχεία, πιθανολογούντα το μη εισπράξιμο αυτής υπό τις συντρέχουσες ειδικές περιστάσεις, αναγόμενες κυρίως στην αφερεγγυότητα του οφειλέτη (ΣτΕ 2039/1994, ΣτΕ 103/1996, ΣτΕ 3126/2000, ΣτΕ 1225/2005).

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 20 Φεβρουαρίου 2008 με την εξής  σύνθεση: Φ. Στεργιόπουλος, Aντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Αικ.  Συγγούνα, Κ. Βιολάρης, Σύμβουλοι, Σ. Βιτάλη, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι.  Γραμματέας η Π. Στεργιοπούλου, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.  
Για να δικάσει την από 17 Μαρτίου 2006 αίτηση:  της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία..................... που τελεί υπό  εκκαθάριση, η οποία παρέστη με τον δικηγόρο..............................,  που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,  κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Γεώργιο Καρακώστα, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’  αριθ. 394/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της Εισηγήτριας, Συμβούλου  Αικ. Συγγούνα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και  ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος  ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του  δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την οποία καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (ειδικό γραμμάτιο παραβόλου σειράς Α΄ 1559860/2006) ζητείται  παραδεκτώς η αναίρεση της αποφάσεως 394/2005 του Διοικητικού Εφετείου  Λάρισας. Με την απόφαση αυτή απορρίφθηκε έφεση της αιτούσας κατά της αποφάσεως 586/2003 του Διοικητικού Πρωτοδικείου Λάρισας, με την οποία είχε  γίνει εν μέρει δεκτή προσφυγή της κατά του υπ’ αριθμ. 22/1996 φύλλου ελέγχου  φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 1991 (χρήση 1/7/1990-30/6/1991) και της υπ’ αριθμ. 21/1996 πράξης επιβολής προστίμου του άρθρου 67 του ν.δ. 3323/1955 του Προϊσταμένου της Β΄ ΔΟΥ Λάρισας.
2. Επειδή, με την από 26.3.2008 αίτησή της, η αναιρεσείουσα ζήτησε να αναβληθεί κατ’ εφαρμογή του άρθρου 50 παρ. 3 του ν. 345/1976 η έκδοση  αποφάσεως επί της υπό κρίση αιτήσεως μέχρις ότου εκδοθεί απόφαση από το  Ανώτατο Ειδικό Δικαστήριο επί της αιτήσεως που κατέθεσε για την άρση αμφισβητήσεως που ανέκυψε κατά τους ισχυρισμούς της μεταξύ της αποφάσεως  627/2008 του Συμβουλίου της Επικρατείας (η οποία έκρινε ζήτημα που τίθεται  και στην παρούσα υπόθεση) και της αποφάσεως 1582/2004 του Τετάρτου Τμήματος του Ελεγκτικού Συνεδρίου. Επί της αιτήσεως αυτής εκδόθηκε ήδη η απόφαση  7/2009 του Ανωτάτου Ειδικού Δικαστηρίου, που απέρριψε την αίτηση ως  απαράδεκτη. Συνεπώς, δεν υφίσταται λόγος αναβολής.
3. Επειδή, το άρθρο 8 του νδ 3843/1958, κώδικα φορολογίας νομικών προσώπων (148 Α΄) ορίζει τα εξής «1. Δια τον προσδιορισμόν του συνολικού καθαρού  εισοδήματος των εις την φορολογίαν του παρόντος νόμου υποκειμένων : α)  ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών, … δ) … λαμβάνονται τα κατά την επομένην παρ. 2 καθάριστα έσοδα αυτών εξ ων ενεργούνται αι κατά την παρ. 3 εκπτώσεις. … 2.  Ακαθάριστα έσοδα των κατά την προηγουμένην παράγραφον 1 νομικών προσώπων  είναι : α) το τίμημα των οριστικώς πραγματοποιηθεισών πωλήσεων ως και αι κτηθείσαι αμοιβαί εκ παροχής υπηρεσιών, β) τα κατά τας διατάξεις των άρθρων  17, 18, 19, 21, 22, 23, 25, 26, 31 παράγραφοι 1 και 2, 32, 34, 37, 38, 39 του  Ν.Δ. 3323/1955, ως τούτο ετροποποιήθη και συνεπληρώθη μεταγενεστέρως, εισόδημα εξ οικοδομών, εξ εκμισθώσεως γαιών, εκ κινητών αξιών, εκ συμμετοχής  εις άλλας εμπορικάς εν γένει επιχειρήσεις, εκ γεωργικών επιχειρήσεων, ως και  παν εισόδημα εξ οιασδήποτε άλλης πηγής συμφώνως προς την διάταξιν της παρ. 3 του άρθρου 45 του αυτού, ως ανωτέρω, Ν. Διατάγματος 3323/1955. 3. Εκ των  ακαθαρίστων εσόδων της προηγουμένης παραγράφου 2 εκπίπτονται αι κατά τας  διατάξεις των παραγράφων 1 έως και 6 του άρθρου 35 του Ν.Δ. 3323/1955, ως  τούτο ετροποποιήθη και συνεπληρώθη μεταγενεστέρως, δαπάναι αποκτήσεως του εισοδήματος. …». Περαιτέρω, το άρθρο 35 του ν. 3323/1955 (όπως ίσχυε κατά τον  κρίσιμο χρόνο), ορίζει ότι από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτουν, μεταξύ  άλλων, τα γενικά έξοδα διαχείρισης, οι δαπάνες για τη συντήρηση και επισκευή των επαγγελματικών γενικά εγκαταστάσεων, μηχανημάτων και αυτοκινήτων  οχημάτων, η αξία των πρώτων και βοηθητικών υλών που χρησιμοποιήθηκαν καθώς και των άλλων εμπορεύσιμων αγαθών, στην οποία περιλαμβάνονται και οι ειδικές δαπάνες επεξεργασίας, αποθήκευσης, μεταφοράς, ασφάλειας κτλ. Εξάλλου, το  άρθρο 43 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ. 99/1977), στην παράγραφο 3  αυτού, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 2 του Π.Δ. 356/1986, ορίζει ότι : «Δεν αναγνωρίζεται οποιοδήποτε έξοδο αν δεν έχει εκδοθεί το  αποδεικτικό στοιχείο που προβλέπεται από τον παρόντα Κώδικα».
4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα ανώνυμη εταιρία, η οποία είχε ως αντικείμενο  εργασιών την κατεργασία σύσπορου βάμβακος, την παραγωγή εκκοκισμένου  βάμβακος, βαμβακόσπορου, βαμβακέλαιου, και των υποπροϊόντων του, την εμπορία  των παραγομένων προϊόντων, καθώς και την εκμετάλλευση κλωστηρίων βάμβακος και  την εμπορία των παραγόμενων από αυτά προϊόντων, κατά την κρινόμενη χρήση  τήρησε βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του ΚΦΣ. Η φορολογική αρχή ύστερα από έλεγχο που διενήργησε στα βιβλία και στοιχεία της εταιρίας έκρινε  αυτά ειλικρινή και προσδιόρισε τα αποτελέσματα της ελεγχόμενης χρήσης  λογιστικώς με την προσθήκη στα κέρδη που προκύπτουν από τα δεδομένα των βιβλίων και στοιχείων λογιστικών διαφορών ύψους 97.187.374 δρχ. Μεταξύ άλλων,  η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε ποσό 47.324.550 δραχμών από το λογαριασμό  «συσπόρου σε εκκοκισμένο» που οφείλεται στην μειωμένη απόδοση του σύσπορου  βαμβακιού σε εκκοκισμένο και προσέθεσε το κονδύλιο αυτό στα δηλωθέντα κέρδη  ως λογιστική διαφορά.
5. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται, σχετικά με την ανωτέρω λογιστική διαφορά ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του νόμου  χαρακτήρισε η προσβαλλόμενη απόφαση το ποσοστό απόδοσης του εκκοκιστηρίου  (28,78%) ως εγγραφή, ενώ πρόκειται περί υπολογισμού περισσοτέρων εγγραφών, όπως είναι η ποσότητα του αγορασθέντος σύσπορου βαμβακιού, της ποιότητάς του  και της απόδοσης του μηχανικού εξοπλισμού και ότι κατά συνέπεια μη νομίμως  δέχθηκε ότι η φορολογική αρχή μπορούσε να αμφισβητήσει το ποσοστό απόδοσης χωρίς να αμφισβητήσει τις άλλες αυτές εγγραφές από τις οποίες προσδιορίζεται  το ποσοστό απόδοσης. Ο λόγος αυτός είχε προβληθεί πρωτοδίκως με το υπόμνημα  και είχε απορριφθεί για το λόγο αυτό από το διοικητικό πρωτοδικείο ως απαράδεκτος. Ενόψει αυτού, ο σχετικός λόγος εφέσεως, πέραν της αοριστίας του,  (δεδομένου ότι δεν αναφέρεται σε συγκεκριμένες εγγραφές με ορισμένο μέγεθος),  καλώς, πάντως, απορρίφθηκε σιωπηρώς από το διοικητικό εφετείο και κατά συνέπεια, ο λόγος αναιρέσεως με τον οποίο υποστηρίζεται το αντίθετο πρέπει να  απορριφθεί ως αβάσιμος, ενώ, εξάλλου, απαραδέκτως επιχειρείται εξειδίκευση  των άλλων αυτών εγγραφών το πρώτον κατ’ αναίρεση.
6. Επειδή, περαιτέρω, ως προς τον προσδιορισμό του ποσοστού απόδοσης του σύσπορου βαμβακιού, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής : «Προκειμένου να  κλονίσει την αιτιολογία του φέροντος το σχετικό βάρος φορολογικού ελέγχου,  κατά τα προεκτιθέμενα, η εκκαλούσα ισχυρίζεται ότι η γενόμενη εκτίμηση της απόδοσης του σύσπορου βαμβακιού σε εκκοκισμένο (30,5%) είναι αυθαίρετη εφόσον  δεν παρατίθενται τα ποιοτικά χαρακτηριστικά του εισαχθέντος στο εκκοκιστήριο  σύσπορου βαμβακιού ούτε ο τρόπος υπολογισμού της εν λόγω απόδοσης ούτως ώστε να δύναται να ελεγχθεί η ορθότητα των αποτελεσμάτων που εξάγονται με τον  υπολογισμό αυτό, δοθέντος ότι κατά την κοινοτική νομοθεσία (κανονισμός ΕΟΚ  2169/1981 «Περί καθορισμού των γενικών κανόνων του καθεστώτος ενισχύσεως του βάμβακος» (άρθρα 5 παρ. 3 και 5) και 1201/1989 «Περί λεπτομερειών εφαρμογής  του καθεστώτος ενίσχυσης για το βαμβάκι» (άρθρα 9, 10, 11 και 12) που ίσχυαν  κατά την κρίσιμη εκκοκιστική περίοδο ο εν λόγω υπολογισμός δεν συντελείται «εμπειρικά» αλλά με βάση ποιοτικές αναλύσεις σε ποσότητα εισαχθέντος  βαμβακιού που αντιστοιχεί σε ποσοστό τουλάχιστον 10% του συνόλου των  παρτίδων. Επικαλείται δε και προσκομίζει την 1582/2004 απόφαση του Ελεγκτικού Συνεδρίου με την οποία κρίθηκε ως ανεπαρκώς αιτιολογημένη και, συνεπώς, άκυρη  η πράξη με την οποία καταλογίστηκε στην εκκαλούσα αχρεώστητη κοινοτική  ενίσχυση στην παραγωγή σύσπορου βαμβακιού κατά την υπόλογη εκκοκιστική περίοδο 1991-1992. Και ο ισχυρισμός, όμως, αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος καθόσον η ανωτέρω διαγραφόμενη από την κοινοτική νομοθεσία ειδική  μέθοδος υπολογισμού της απόδοσης σύσπορου βαμβακιού ισχύει προκειμένης της  καταβολής της κοινοτικής ενίσχυσης στην παραγωγή σύσπορου βαμβακιού και όχι για την εφαρμογή της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας οι διατάξεις της οποίας  είναι στενώς ερμηνευτέες ενώ, εξάλλου, από την προσκομιζόμενη απόφαση του  Ελεγκτικού Συνεδρίου προκύπτει ότι η δηλωθείσα με έγγραφο της εκκαλούσας απόδοση του εκκοκιστηρίου της, όπως αυτή τελικώς διαμορφώθηκε κατά την ένδικη  εκκοκιστική περίοδο ανέρχεται σε 29,74% σε ποσοστό δηλαδή μεγαλύτερο εκείνου  που προκύπτει από τα βιβλία της (28,78%). Με τα δεδομένα αυτά και εκτιμώντας περαιτέρω ότι ο έλεγχος έλαβε υπόψη ότι ομοειδείς επιχειρήσεις της περιοχής της Λάρισας όσο και της ευρύτερης περιοχής της Θεσσαλίας παρουσιάζουν κατά τα  ίδια έτη απόδοση σε εκκοκισμένο βάμβακα από 31,44% - 31,80% και ότι η ίδια η εκκαλούσα στα πιστοποιητικά παραλαβής σύσπορου βαμβακιού που εξέδιδε ανέγραφε  απόδοση κατά μέσο όρο 31-32%, το Δικαστήριο κρίνει ότι η Φορολογική Αρχή με  επαρκή και νόμιμη αιτιολογία προσδιόρισε το ποσοστό απόδοσης σε εκκοκισμένο βάμβακα σε 30,5% και, επομένως, νομίμως προστέθηκε ως λογιστική διαφορά στα  καθαρά κέρδη της η διαφορά που προέκυψε (μεταξύ δηλωθέντος και  προσδιορισθέντος ποσοστού απόδοσης)». Με το περιεχόμενο αυτό, η προσβαλλόμενη απόφαση είναι νομίμως και κατ’ αρχήν επαρκώς αιτιολογημένη, δεδομένου ότι τα  αντίστοιχα ποσοστά ομοειδών επιχειρήσεων και τα πιστοποιητικά παραλαβής  σύσπορου βαμβακιού που εξέδιδε η αναιρεσείουσα αποτελούν πρόσφορα και  κατάλληλα κριτήρια για τον προσδιορισμό του ποσοστού απόδοσης και οι λόγοι  αναιρέσεώς, με τους οποίους προβάλλεται το αντίθετο, πρέπει να απορριφθούν ως  αβάσιμοι. Ειδικότερα, ο λόγος αναιρέσεως με τον οποίο προβάλλεται ότι έπρεπε  να εφαρμοσθούν οι διατάξεις της κοινοτικής νομοθεσίας για τον υπολογισμό της απόδοσης πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, γιατί η κοινοτική νομοθεσία που  επικαλέσθηκε η αναιρεσείουσα αποβλέπει σε άλλο σκοπό (την εξακρίβωση της  ποσότητας σύσπορου βάμβακος που πράγματι εκκοκίστηκε από την επιχείρηση που έλαβε ορισμένη κοινοτική ενίσχυση) και, κατά συνέπεια, δεν δεσμεύει την  φορολογική αρχή κατά τον έλεγχο της απόδοσης της ποσότητας αυτής σε  εκκοκισμένο βαμβάκι. Άλλωστε, όπως ήδη αναφέρθηκε, από το διοικητικό εφετείο συνεκτιμήθηκε η απόφαση του Ελεγκτικού Συνεδρίου με την οποία ακυρώθηκε η  πράξη καταλογισμού στην αναιρεσείουσα αχρεώστητης κοινοτικής ενίσχυσης από  την οποία προκύπτει, όπως δέχεται η προσβαλλόμενη απόφαση, ότι η δηλωθείσα από την εταιρία απόδοση του εκκοκιστηρίου κατά την ένδικη περίοδο ανέρχεται  σε 29,74%, σε ποσοστό δηλαδή μεγαλύτερο εκείνου που προκύπτει από τα βιβλία  της.
7. Επειδή, περαιτέρω, προβάλλεται καθ’ ερμηνεία του δικογράφου, ότι το διοικητικό εφετείο δεν απάντησε στον ουσιώδη ισχυρισμό της εφέσεως ότι η  πρωτόδικη απόφαση και η έκθεση ελέγχου δεν αιτιολογούν τον υπολογισμό του  ποσού των 47.324.550 δραχμών, το οποίο προστίθεται ως λογιστική διαφορά στο λογαριασμό σύσπορου σε εκκοκισμένο. Η αναιρεσείουσα, ενώπιον του διοικητικού  πρωτοδικείου είχε πλήξει με τους πρόσθετους λόγους της προσφυγής τον  υπολογισμό του ποσοστού απόδοσης του σύσπορου βάμβακος αλλά δεν είχε αμφισβητήσει την ακρίβεια του υπολογισμού της συγκεκριμένης λογιστικής  διαφοράς βάσει του νέου αυτού ποσοστού. Το πρώτον με την έφεση προέβαλε ότι  δεν προκύπτει ούτε από την έκθεση ελέγχου ούτε από την πρωτόδικη ο  υπολογισμός του ποσού της λογιστικής διαφοράς. Επομένως, ορθώς απορρίφθηκε  σιωπηρώς από το διοικητικό εφετείο ο ανωτέρω ισχυρισμός και ο λόγος  αναιρέσεως με τον οποίο προβάλλεται το αντίθετο πρέπει να απορριφθεί ως  αβάσιμος.
8. Επειδή το άρθρο 16 παρ. 1 του ν. 1884/1990 (Α΄ 81) ορίζει ότι : «1. Η εισφορά, που επιβάλλεται με αυτόν τον νόμο, καταβάλλεται σε πέντε (5) ίσες  μηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις  δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του Ιουλίου 1990 και καθεμία από τις επόμενες μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα των επόμενων  μηνών». Η παρ. 4 του ίδιου άρθρου ορίζει ότι : «Η εισφορά που καταβάλλεται  από τα υπόχρεα φυσικά ή νομικά πρόσωπα, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 12 έως 16 του παρόντος, δεν αφαιρείται προκειμένου για τον προσδιορισμό του  φορολογητέου εισοδήματος». Με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται (υπό στ. 5 και  11 του αναιρετηρίου) ότι μη νομίμως και κατά παράβαση της αρχής της αυτοτέλειας των χρήσεων προστέθηκε ως λογιστική διαφορά το ποσό των  10.344.726 δραχμών, το οποίο καταβλήθηκε ως έκτακτη εισφορά του ν. 1884/1990  κατά την επίδικη χρήση, με την αιτιολογία ότι η έκτακτη εισφορά κατά ρητή  επιταγή του νόμου δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση, ενώ κατά την αιτούσα, η μη δυνατότητα έκπτωσης αφορά τα εισοδήματα του 1989 τα οποία αφορά η εισφορά και  όχι τα επίδικα. Ο λόγος αυτός αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος,  δεδομένου ότι κατά τα ρητώς οριζόμενα στις ανωτέρω διατάξεις η έκτακτη εισφορά, καταβαλλόμενη κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 16 από τον Ιούλιο  μέχρι και το Νοέμβριο του 1990 δεν αφαιρείται για τον προσδιορισμό του  φορολογητέου εισοδήματος, τούτο δε δεν αντίκειται στα άρθρα 26, 78 παρ. 1 και 93 παρ. 4 ούτε στην αρχή της ισότητας, όπως, περαιτέρω, αορίστως ισχυρίζεται  η αιτούσα.
9. Επειδή, περαιτέρω, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, ο έλεγχος προσέθεσε ως λογιστική διαφορά στα κέρδη της αιτούσης ποσό 2.592.692  δρχ. (λογ. διαφορά 14), που αντιπροσωπεύει αγορά συναλλάγματος για μετάβαση στο εξωτερικό με την αιτιολογία ότι δεν καλύπτονται τα σχετικά έξοδα ταξιδίου από νόμιμα παραστατικά στοιχεία (εισιτήρια, ξενοδοχεία, απόδοση λογαριασμού  κ.ά.). Το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι νομίμως δεν αναγνωρίστηκε προς  έκπτωση η δαπάνη αυτή με την αιτιολογία ότι δεν αποδεικνύεται η πραγματοποίηση του ταξιδιού δεδομένου ότι «από τα μόνα στοιχεία που  προσκόμισε η εκκαλούσα πρωτοδίκως (τιμολόγιο πρακτορείου που εξέδωσε το  εισιτήριο με προορισμό την Ιταλία και δελτία πωλήσεως συναλλάγματος)  προκύπτει ότι η αγορά συναλλάγματος έλαβε χώρα πολύ μεταγενέστερα της  εκδόσεως του εισιτηρίου (αγορά συναλλάγματος 6/91, εισιτήρια 11/1990), ενώ,  αν και φέρει στην προκείμενη περίπτωση το σχετικό βάρος, δεν προσκόμισε άλλα  στοιχεία (όπως τα εισιτήρια από τα οποία να προκύπτει η πράγματι αναχώρηση του υπαλλήλου της, καθώς και η ημερομηνία αναχώρησης ή οι αποδείξεις των  ξενοδοχείων του εξωτερικού)». Η κρίση αυτή της προσβαλλομένης αποφάσεως είναι  καταρχήν νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη και ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται το αντίθετο πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος. Ο ειδικότερος  ισχυρισμός της αιτούσης, κατά τον οποίο δεν αξιολογήθηκαν τα προσαχθέντα  στοιχεία (χωρίς αυτά να προσδιορίζονται ειδικότερα) πρέπει ομοίως να απορριφθεί ως αβάσιμος, αφού, όπως προκύπτει από το ανωτέρω περιεχόμενο της  προσβαλλομένης αποφάσεως, το διοικητικό εφετείο αξιολόγησε τα προσκομισθέντα  αποδεικτικά στοιχεία.
10. Επειδή, κατά το άρθρο 35 παρ. 1 περ. στ΄ του ν. 3323/1955 από το ακαθάριστο εισόδημα της επιχείρησης εκπίπτονται και οι δι’ οριστικών εγγραφών  αποσβέσεις επισφαλών απαιτήσεων. Κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, ο  φορολογούμενος, που ισχυρίζεται ότι ορισμένη απαίτησή του είναι επισφαλής και προβαίνει σε έκπτωσή της, οφείλει να αποδείξει το επισφαλές της απαιτήσεως,  με θετικά και συγκεκριμένα στοιχεία, πιθανολογούντα το μη εισπράξιμο αυτής  υπό τις συντρέχουσες ειδικές περιστάσεις, αναγόμενες κυρίως στην αφερεγγυότητα του οφειλέτη (ΣτΕ 2039/1994, 103/1996, 3126/2000, 1225/2005).  Εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι εφόσον «η εκκαλούσα (και ήδη  αναιρεσείουσα) δεν προσκόμισε κανένα στοιχείο, από το οποίο να αποδεικνύεται η επισφάλεια των απαιτήσεων ποσού 1.230.149 δραχμών από το λογαριασμό  «αποσβέσεις επισφαλών απαιτήσεων» (λογ. διαφορά 17), νομίμως δεν  αναγνωρίστηκε η έκπτωση των απαιτήσεων αυτών». Με το περιεχόμενο αυτό, η προσβαλλόμενη απόφαση είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη ενόψει της κατά τα ανωτέρω εννοίας της σχετικής διατάξεως και ο λόγος αναιρέσεως με τον οποίο  προβάλλεται το αντίθετο και ειδικότερα ότι το βάρος της αποδείξεως φέρει η  φορολογική αρχή πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
11. Επειδή, περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι νομίμως δεν  αναγνωρίσθηκε προς έκπτωση ποσό δρχ. 454.910, το οποίο αποτελεί μέρος  κονδυλίου από το λογαριασμό «έξοδα πωλήσεως εσωτερικού σπορελαιουργείου»  (λογιστική διαφορά υπ’ αρ. 18), γιατί οι προσκομισθείσες στον έλεγχο αποδείξεις επαγγελματικής δαπάνης «για φόρτωμα βαμβακόπιττας» δεν κάλυπταν  την εν λόγω δαπάνη κατά το ανωτέρω ποσό. Με το περιεχόμενο αυτό η  προσβαλλόμενη απόφαση είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη και ο λόγος αναιρέσεως με τον οποίο προβάλλεται το αντίθετο πρέπει να απορριφθεί ως  αβάσιμος.
12. Επειδή στο άρθρο 23 παρ. 2 του ΚΦΣ (Π.Δ. 99/1977) ορίζεται ότι : «Ο επιτηδευματίας επί πωλήσεως αγροτικών προϊόντων δια λογαριασμόν του παραγωγού  αυτών επί προμηθεία εκδίδει α) θεωρημένην τριπλότυπον απόδειξιν παραλαβής  αγαθών β) το βραδύτερον εντός των μηνών Ιανουαρίου, Απριλίου, Ιουλίου και Οκτωβρίου θεωρημένην τριπλότυπον εκκαθάρισιν δια τα πωληθέντα προϊόντα, εις  την οποίαν αναγράφει και τας γενομένας δαπάνας δια λογαριασμόν του αποστολέως  και το καταβλητέον εις τούτον ποσόν». Σύμφωνα δε με το άρθρο 21 παρ. 4 του ίδιου Κώδικα οι αντιπρόσωποι για την προμήθεια την οποία λαμβάνουν έχουν  υποχρέωση να εκδίδουν τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών. Εξάλλου, το άρθρο 24 παρ.  1 προβλέπει ότι «Ο επιτηδευματίας, ο υπόχρεως εις τήρησιν βιβλίων οιασδήποτε κατηγορίας και πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 1 του παρόντος Κώδικος δι’  εκάστην εν γένει δαπάνην, αφορώσαν την άσκησιν του επαγγέλματός των ή την  εκτέλεσιν του σκοπού των, δια την οποίαν δεν ορίζεται υπό του Κώδικος τούτου η έκδοσις ιδίου στοιχείου, εκδίδουν διπλότυπον απόδειξιν δαπάνης, εις την  οποίαν αναγράφουν το ονοματεπώνυμον, το επάγγελμα και την διεύθυνσιν του  δικαιούχου, την αιτίαν της δαπάνης και το ποσόν ταύτης. Η απόδειξις αύτη υπογράφεται και υπό του λαμβάνοντος εις αμφότερα τα αντίτυπα». Στην  προκειμένη περίπτωση με την προσβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι ο έλεγχος  προσέθεσε, στα καθαρά κέρδη της αιτούσης το ποσό των 14.817.780 δραχμών (λογ.  διαφορά 26) που αναφέρεται σε δαπάνες που κατέβαλε για μεσιτικά (ποσό 3.382.771 δρχ.), εργατικά (ποσό 6.914.584 δρχ.) και μεταφορικά (ποσό  4.520.425 δρχ.) με την αιτιολογία ότι, αφενός οι αντιπρόσωποι (δηλ. μεσίτες)  δεν εξέδωσαν εκκαθαρίσεις και τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, αφετέρου, εξέδωσε η ίδια εκκαθαρίσεις χωρίς, όμως, αυτές να συνοδεύονται από παραστατικά  στοιχεία των δαπανών. Η αναιρεσείουσα είχε προβάλει κατ’ έφεση ότι δεν είναι  εφαρμοστέο στην προκείμενη περίπτωση το άρθρο 23 παρ. 2 ΚΦΣ γιατί οι εισπράξαντες την προμήθεια δεν ήσαν επιτηδευματίες. Το διοικητικό εφετείο  έκρινε ότι ο λόγος αυτός αλυσιτελώς προβάλλεται και δεν οδηγεί στην  αναγνώριση της έκπτωσης της ένδικης δαπάνης, καθόσον και για την καταβολή  προμήθειας σε μη επιτηδευματία για τη διαμεσολάβησή του σε γενόμενες πωλήσεις εκδίδεται απόδειξη δαπάνης, και ότι, επομένως, εφόσον οι εν λόγω δαπάνες δεν  καλύπτονται από κανένα παραστατικό στοιχείο νόμιμα προστέθηκαν ως λογιστικές  διαφορές στα καθαρά κέρδη της αναιρεσείουσας. Με το σκεπτικό αυτό η αναιρεσιβαλλομένη είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, είναι δε  απορριπτέα τα περί του αντιθέτου, αορίστως, προβαλλόμενα.
13. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση, με την οποία δεν  προβάλλεται άλλος σαφής και ορισμένος λόγος αναιρέσεως, πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα
Απορρίπτει την αίτηση.
Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου και
Επιβάλλει σε βάρος της αιτούσης τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 25 Φεβρουαρίου 2008 και στις 29 Απριλίου  2009 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 13ης Ιανουαρίου 2010.

Ο Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Η Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Φ. Στεργιόπουλος Π. Στεργιοπούλου