ΘΕΜΑ: Η έκδοση προσωρινής πράξεως προσδιορισμού του φόρου προστιθέμενης αξίας επιτρέπεται με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 40 του ν.1642/1986 (ν. 2859/2000), εφόσον η παράλειψη δηλώσεως της φορολογητέας αξίας ή η ανακρίβεια της δηλωθείσης αξίας ή ο εσφαλμένος υπολογισμός των ποσοστών ή εκπτώσεων προκύπτει από τα βιβλία ή τα στοιχεία του υποχρέου στο φόρο, αποκλείεται δε η επέκταση του φορολογικού ελέγχου σε στοιχεία εκτός των βιβλίων και στοιχείων του υποχρέου και η, ως εκ τούτου, προσθήκη φορολογητέας αξίας που δεν προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία αυτού (ΣτΕ 1538/2001, ΣτΕ 881/2002 κ.ά.).

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 19 Νοεμβρίου 2008 με την εξής σύνθεση: Φ. Στεργιόπουλος, Aντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ε. Αναγνωστοπούλου, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Α. Σδράκα, Ε. Σκούρα, Πάρεδροι. Γραμματέας η Π. Στεργιοπούλου, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.
Για να δικάσει την από 8 Νοεμβρίου 2005 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον Γεώργιο Καρακώστα, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία ..............................., που εδρεύει στο ....... ..... Αττικής ....................., η οποία δεν παρέστη.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 1364/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της Εισηγήτριας, Συμβούλου Ε. Αναγνωστοπούλου.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται, κατά νόμο, καταβολή παραβόλου.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 1364/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 8259/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε ακυρωθεί,κατ’ αποδοχήν προσφυγής της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας, η υπ’ αριθμ. 4/1995 προσωρινή πράξη προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας περιόδου από 1.7.1991 έως 30.6.1992, του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών, με την οποία το πιστωτικό υπόλοιπο της εταιρείας ................................., δικαιοπαρόχου της ήδη αναιρεσίβλητης, είχε προσδιορισθεί στο ποσό των 86 δραχμών, αντί του δηλωθέντος ποσού 128.730.646 δραχμών.
3. Επειδή, ο ν.1642/1986 (Α΄ 125), (νυν 2859/2000) όπως ίσχυε κατά τον ένδικο χρόνο, ορίζει στην παρ. 1 του άρθρου 1 τα εξής: «Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία “φόρος προστιθέμενης αξίας” σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλομένου». Κατά την περίπτωση α΄ του άρθρου 2 του ίδιου νόμου, αντικείμενο του φόρου είναι «η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στην ελληνική επικράτεια, από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτήν την ιδιότητα». Σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ. 1 του ίδιου νόμου, «Στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό, ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής». Εξ άλλου, στο άρθρο 15 παρ. 1 του ίδιου νόμου ορίζονται τα εξής: «Στην παράδοση αγαθών και στην παροχή υπηρεσιών, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες, προσαυξημένη με οποιαδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή». Εξ άλλου, στην παρ. 1 του άρθρου 38 ορίζονται τα εξής: «Η επιβολή του φόρου γίνεται από τον οικονομικό έφορο που είναι αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος του υποχρέου στο φόρο. […]». Σύμφωνα με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου «Ο οικονομικός έφορος ελέγχει την ακρίβεια των υποβαλλομένων δηλώσεων και προβαίνει στην εξακρίβωση των υποχρέων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση», κατά δε την παρ. 3 του ίδιου άρθρου «Εφόσον διαπιστώνεται ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων, τα οποία τηρεί ο υπόχρεος στο φόρο, αναφορικά με τη φορολογητέα αξία, τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις του φόρου, ο οικονομικός έφορος προβαίνει στον προσδιορισμό τους με βάση τα υπόψη του στοιχεία και ιδίως: α) τα ακαθάριστα έσοδα που προσδιορίζονται ύστερα από έλεγχο, στη φορολογία εισοδήματος, τις αγορές και τις σχετικές με το φόρο του παρόντος νόμου δαπάνες, β) τα συναφή στοιχεία που προκύπτουν από τον έλεγχο άλλων φορολογιών από πληροφορίες που διαθέτει ή περιέρχονται σ’ αυτόν. Η ανεπάρκεια ή η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων κρίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων και της φορολογίας εισοδήματος». Περαιτέρω, στο άρθρο 40 του ανωτέρω νόμου ορίζονται τα ακόλουθα: «1. Αν από τα βιβλία και στοιχεία του υποχρέου στο φόρο προκύπτει ότι παρέλειψε να δηλώσει ή δήλωσε ανακριβώς τη φορολογητέα αξία που προκύπτει απ’ αυτά ή υπολόγισε εσφαλμένα τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις, ο οικονομικός έφορος μπορεί να εκδώσει προσωρινή πράξη προσδιορισμού του φόρου για μία ή περισσότερες φορολογικές περιόδους ή και για ολόκληρη διαχειριστική περίοδο. 2. Η προσωρινή πράξη περιέχει τη φορολογητέα αξία που προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία του υποχρέου, το φόρο που αναλογεί, τις εκπτώσεις του φόρου, καθώς και τον πρόσθετο φόρο. 3. Κατά της προσωρινής πράξης επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής, η οποία δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και είσπραξη του φόρου. Οι δικαστικές αποφάσεις που εκδίδονται στις περιπτώσεις αυτές αποτελούν προσωρινό δεδικασμένο και δεν επηρεάζουν τα αποτελέσματα του τακτικού ελέγχου και την ενδεχόμενη κύρια δίκη. 4. Από το φόρο που βεβαιώνεται οριστικά αφαιρείται ο φόρος της προσωρινής πράξης». Εξ άλλου, στο άρθρο 12 παρ. 3 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84) ορίζεται ότι: «Επίσης, ο επιτηδευματίας εκδίδει τιμολόγιο όταν εισπράττει επιδοτήσεις, οικονομικές ενισχύσεις […]».
4. Επειδή, η έκδοση προσωρινής πράξεως προσδιορισμού του φόρου προστιθέμενης αξίας επιτρέπεται με βάση τις παρατιθέμενες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 40 του ν.1642/1986, (Αρθρο 50 του νόμου 2859/2000) εφόσον η παράλειψη δηλώσεως της φορολογητέας αξίας ή η ανακρίβεια της δηλωθείσης αξίας ή ο εσφαλμένος υπολογισμός των ποσοστών ή εκπτώσεων προκύπτει από τα βιβλία ή τα στοιχεία του υποχρέου στο φόρο, αποκλείεται δε η επέκταση του φορολογικού ελέγχου σε στοιχεία εκτός των βιβλίων και στοιχείων του υποχρέου και η, ως εκ τούτου, προσθήκη φορολογητέας αξίας που δεν προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία αυτού (ΣτΕ 1538/2001, ΣτΕ 881/2002 κ.ά.).
5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση εκτίθενται τα εξής: Η αναιρεσίβλητη εταιρεία είναι καθολική διάδοχος των εταιρειών......................και.........................., οι οποίες συγχωνεύθηκαν στις 5.6.1992. Μετά από προσωρινό έλεγχο που διενήργησαν αρμόδια όργανα της πιο πάνω Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών για την εταιρεία ...................................., η οποία τηρούσε βιβλία Γ΄ κατηγορίας και είχε ως αντικείμενο εργασιών το εμπόριο και την τυποποίηση ελαίου, διαπίστωσαν από τις καρτέλες του Ελληνικού Συνδέσμου Βιοτεχνών Τυποποίησης Ελαιολάδου (Ε.Σ.ΒΙ.Τ.Ε.), ότι η ελεγχόμενη εταιρεία, κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο έλαβε από το Υπουργείο Γεωργίας, μέσω του εν λόγω Συνδέσμου, επιδοτήσεις ύψους 484.248.685 ευρώ για ενίσχυση στην κατανάλωση ελαιολάδου από την Ε.Ο.Κ., για την τυποποίηση του ελαίου σε συσκευασία μέχρι 5 λίτρα. Στη συνέχεια και εν όψει του ότι η εν λόγω εταιρεία, όπως προέκυψε από τις προσωρινές δηλώσεις φόρου προστιθέμενης αξίας που μόνον είχε υποβάλει κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο, δεν είχε συμπεριλάβει τις πιο πάνω επιδοτήσεις στη φορολογητέα αξία του φόρου προστιθέμενης αξίας, αν και υποχρεούνταν, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής, εκδόθηκε σε βάρος της η ένδικη προσωρινή πράξη, με την οποία αυξήθηκαν οι φορολογητέες εκροές της κατά το ποσό των πιο πάνω επιδοτήσεων και τελικά το πιστωτικό υπόλοιπο του ένδικου φόρου προσδιορίστηκε στο ποσό των 86 δραχμών, αντί του ποσού των 128.730.646 δραχμών που είχε δηλωθεί. Σύμφωνα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, τα ως άνω πραγματικά περιστατικά προέκυψαν, εκτός άλλων, από την από 25.7.1995 έκθεση ελέγχου των αρμοδίων φορολογικών υπαλλήλων και την από 29.5.2000 έκθεση επανελέγχου, η οποία συνετάγη μετά την υπ’ αριθμ. 4932/1999 προδικαστική απόφαση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου. Το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι, εφόσον η εκ μέρους της φορολογικής αρχής επαύξηση της φορολογητέας αξίας του φόρου προστιθέμενης αξίας που δηλώθηκε από τη ............................... με την προσθήκη της φορολογητέας ύλης των προαναφερομένων επιδοτήσεων που είχε αυτή λάβει, δεν έγινε με δεδομένα που προέκυψαν μετά από έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της - ο οποίος δεν πραγματοποιήθηκε ούτε και μετά την έκδοση της ως άνω προδικαστικής αποφάσεως γιατί αυτά δεν προσκομίστηκαν από την ήδη αναιρεσίβλητη στη φορολογική αρχή - αλλά από έλεγχο που έγινε στις καρτέλες του Ε.Σ.ΒΙ.Τ.Ε., χωρίς να προκύπτει αν πραγματοποιήθηκαν σχετικές εγγραφές για τις πιο πάνω επιδοτήσεις στα βιβλία της εν λόγω εταιρείας ούτε αν εκδόθηκαν από αυτήν τα σχετικά τιμολόγια του άρθρου 12 παρ. 3 του Κ.Β.Σ., ορθώς ακυρώθηκε με την πρωτόδικη απόφαση η ένδικη προσωρινή πράξη ως νομικώς πλημμελής.
6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι το διοικητικό εφετείο παρέλειψε να αξιολογήσει την άρνηση της αναιρεσίβλητης εταιρείας να συμπράξει στη διενέργεια τόσο του αρχικού προσωρινού ελέγχου όσο και του επανελέγχου που διέταξε το δικαστήριο, που ισοδυναμεί με παραδοχή εκ μέρους της του γεγονότος ότι οι επιδοτήσεις είχαν εισπραχθεί ταμειακώς από τη δικαιοπάροχό της και συνεπώς τα σχετικά δεδομένα προέκυπταν από τα βιβλία της, και ότι, πάντως, η αναιρεσίβλητη στην προσφυγή της δεν αρνείται ότι συμπεριλήφθηκαν τα ένδικα έσοδα στα βιβλία και στοιχεία της δικαιοπαρόχου της, καθόσον αυτή αντικρούει απλώς την υποχρέωσή της να περιλάβει τις επιδοτήσεις στις φορολογητέες εκροές της. Οι ισχυρισμοί αυτοί πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι διότι, ανεξαρτήτως τού εάν από την άρνηση συμπράξεως εμφαίνεται κακοπιστία της ελεγχόμενης εταιρείας, πάντως εφόσον δεν διαπιστώθηκε ότι το ποσό των επίμαχων επιδοτήσεων είχε εγγραφεί στα βιβλία της δικαιοπαρόχου της, έλειπε βασική προϋπόθεση για την έκδοση προσωρινής πράξεως, η οποία δεν μπορεί να αναπληρωθεί ή να ερμηνευθεί ότι συντρέχει εν όψει των συγκεκριμένων πραγματικών περιστατικών. Επομένως, είναι νομίμως αιτιολογημένη η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση με την οποία κρίθηκε ότι καλώς ακυρώθηκε ως νομικώς πλημμελής η ένδικη προσωρινή πράξη, εφ’ όσον η επαύξηση της φορολογητέας αξίας που είχε δηλωθεί από τη φορολογούμενη, με την προσθήκη της φορολογητέας ύλης των επιδοτήσεων, δεν έγινε με δεδομένα που προέκυψαν από τα βιβλία αυτής, όπως απαιτείται για την έκδοση προσωρινής πράξεως.
7. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα
Απορρίπτει την αίτηση.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Νοεμβρίου 2008 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 17ης Δεκεμβρίου 2008.
Ο Πρόεδρος του Β` Τμήματος Η Γραμματέας του Β` Τμήματος
Φ. Στεργιόπουλος Π. Στεργιοπούλου