ΣτΕ 1374/2010

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 14 Ιανουαρίου 2009 με την εξής σύνθεση: Δ. Κωστόπουλος, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Β. Καλαντζή, Μ. Σταματελάτου - Μπεριάτου, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Ε. Σκούρα, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 27 Ιανουαρίου 2004 αίτηση:
της ......................... η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών και ήδη Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Μαρία-Λουΐζα Μπακαλάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 1534/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του Εισηγητή, Παρέδρου Ι. Σύμπλη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά το Νόμο

1. Επειδή γιά την άσκηση τής κρινομένης αιτήσεως έχει κατατεθεί το κατά νόμον παράβολο .

2. Επειδή με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση τής 1534/2003 αποφάσεως τού Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία έγινε δεκτή έφεση τού αναιρεσιβλήτου Ελληνικού Δημοσίου κατά τής 10.215/1999 αποφάσεως τού Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, εξαφανίσθηκε η απόφαση αυτή και απορρίφθηκε η προσφυγή τής ήδη αναιρεσειούσης κατά τής 4/1997 προσωρινής πράξεως προσδιορισμού φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) περιόδου 1.1.1993 έως 31.12.1993 τού Προϊσταμένου τής ΔΟΥ Ελευσίνας. Με την πρωτόδικη απόφαση, κατ’ αποδοχήν τής προσφυγής αυτής, είχε ακυρωθεί η ένδικη πράξη τής φορολογικής αρχής.

3. Επειδή, στο ν.1642/1986 ,  ορίζεται, στο άρθρο 23 (Αρθρο 30 ν. 2859/2000) ότι "1.Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ` αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν…" [όπως το εδάφιο αυτό αντικαταστάθηκε με την παρ. 34 του άρθρου 1 του ν. 2093/1992 (Α`181)], στο άρθρο 25 ότι "1.Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει: α) βεβαίωση περί υποβολής δήλωσης έναρξης εργασιών της περίπτωσης α` της παραγράφου 1 του άρθρου 29, β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ` αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν, γ) στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται η εισαγωγή αγαθών από αυτόν, καθώς και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν τα αγαθά, δ) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, για τις πραγματοποιούμενες ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών ή προσωρινή δήλωση, στην περίπτωση που δεν υπάρχει άλλο αποδεικτικό στοιχείο, ε) κυρωμένο αντίγραφο της έκτακτης προσωρινής δήλωσης, όπου προβλέπεται η καταβολή φόρου με τη δήλωση αυτήν, από την οποία αποδεικνύεται η καταβολή του φόρου" [όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ.38 του άρθρου 1 του ν.2093/1992], στο άρθρο 38 ότι "1....2. Ο οικονομικός έφορος ελέγχει την ακρίβεια των υποβαλλομένων δηλώσεων…" και στο άρθρο 40 ότι "1. Αν από τα βιβλία και στοιχεία του υποχρέου στο φόρο προκύπτει ότι παρέλειψε να δηλώσει ή δήλωσε ανακριβώς τη φορολογητέα αξία που προκύπτει απ` αυτά ή υπολόγισε εσφαλμένα τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις, ο οικονομικός έφορος μπορεί να εκδώσει προσωρινή πράξη προσδιορισμού του φόρου για μία ή περισσότερες φορολογικές περιόδους ή και για ολόκληρη διαχειριστική περίοδο. 2. Η προσωρινή πράξη περιέχει τη φορολογητέα αξία που προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία του υποχρέου, το φόρο που αναλογεί, τις εκπτώσεις του φόρου, καθώς και τον πρόσθετο φόρο. 3. Κατά της προσωρινής πράξης επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής, η οποία δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και είσπραξη του φόρου. Οι δικαστικές αποφάσεις που εκδίδονται στις περιπτώσεις αυτές αποτελούν προσωρινό δεδικασμένο και δεν επηρεάζουν τα αποτελέσματα του τακτικού ελέγχου και την ενδεχόμενη κύρια δίκη. 4. Από το φόρο που βεβαιώνεται οριστικά αφαιρείται ο φόρος της προσωρινής πράξης" (Εξ άλλου, στην παράγραφο 12 του άρθρου 8 του ν. 1882/1990 (Α' 43 και διόρθ. σφαλμ. Α` 51) ορίζεται ότι "Όποιος αποδέχεται πλαστά ή εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο, με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης και την έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας που αναγράφεται στα στοιχεία αυτά από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, εκτός των άλλων κυρώσεων υποχρεούται και στην απόδοση στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας αυτού, εφ' όσον δεν αποδόθηκε για οποιονδήποτε λόγο από τον εκδότη των στοιχείων").

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων τών άρθρων 23 παρ. 1 [όπως τροποποιήθηκε με την παρ. 34 του άρθρου 1 του ν. 2093/1992 (Α'181)], 25 παρ. 1 [όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 38 του άρθρου 1 του ν. 2093/1992], 38, 39 και 40 παρ. 1-4 τού ν. 1642/1986, (Αρθρα 48,49,50 ν. 2859/2000) επιτρέπεται η έκδοση προσωρινής πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α. εφόσον η παράλειψη δηλώσεως της φορολογητέας αξίας ή η ανακρίβεια της δηλωθείσας αξίας ή ο εσφαλμένος υπολογισμός των ποσοστών ή εκπτώσεων προκύπτει από τα βιβλία ή τα στοιχεία του υπόχρεου στο φόρο, αποκλείεται δε στην περίπτωση αυτή η επέκταση του φορολογικού ελέγχου σε στοιχεία εκτός των βιβλίων και στοιχείων του υποχρέου και η, ως εκ τούτου, προσθήκη φορολογητέας αξίας που δεν προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία αυτού. Οι διατάξεις αυτές αποκλείουν μεν τον εξωλογιστικό προσδιορισμό των εισροών και των ακαθαρίστων εσόδων του υποχρέου, όχι όμως και τη λογιστική τους αναμόρφωση, μετά από έλεγχο της ακρίβειας, της γνησιότητας και εν γένει του αληθούς των εγγραφών στα βιβλία, των τιμολογίων και του περιεχομένου της δηλώσεως.

5. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλομένη απόφαση, από προσωρινό έλεγχο που πραγματοποιήθηκε στα βιβλία και στοιχεία τής ατομικής επιχειρήσεως εμπορίας παλαιών σιδήρων και μετάλλων τής αναιρεσείουσας διαπιστώθηκε ότι αυτή είχε λάβει και καταχωρίσει στα βιβλία της στοιχεία συνολικής αξίας 17.655.376 δραχμών, πλέον ΦΠΑ 3.177.968 δραχμών (όπως αυτά περιγράφονται αναλυτικά στην προσβαλλομένη απόφαση), τα οποία χαρακτηρίσθηκαν από τον έλεγχο ως πλαστά και εικονικά, καθ’ όσον οι φερόμενες ως εκδότριες τους επιχειρήσεις ήσαν φορολογικώς και επιχειρηματικώς ανύπαρκτες, δεδομένου ότι α) οι αριθμοί φορολογικού τους μητρώου δεν υπήρχαν στο αρχείο τού ΚΕΠΥΟ β) δεν είχαν θεωρήσει βιβλία και στοιχεία ούτε υποβάλει δήλωση έναρξης εργασιών γ) η διάτρηση τών στοιχείων δεν είχε γίνει με τα μηχανήματα που χρησιμοποιούν οι αρμόδιες κατά περίπτωση ΔΟΥ και δ) οι διευθύνσεις που αναγράφονται στα στοιχεία τους είναι ανύπαρκτες (δεν υπάρχει αντίστοιχη αρίθμηση στις συγκεκριμένες οδούς), πλήν μιάς περιπτώσεως, όπου η διεύθυνση είναι μεν υπαρκτή, αλλά εκεί δεν ανευρέθη η φερόμενη ως εκδούσα το σχετικό στοιχείο (τιμολόγιο) επιχείρηση, την ύπαρξη τής οποίας αγνοούσαν οι περίοικοι, αλλά διώροφη οικοδομή. Εν όψει τών ανωτέρω η φορολογική αρχή με την ένδικη πράξη της κατελόγισε εις βάρος τής αναιρεσειούσης τόν φόρο που αυτή είχε εκπέσει βάσει τών επίμαχων φορολογικών στοιχείων, τα οποία εκρίθησαν ως εικονικά, καθώς και προσαύξηση ποσού 6.050.769 δραχμών. Το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι, υπό τα ανωτέρω δεδομένα (λήψη και καταχώριση εικονικών στοιχείων), νομίμως εκδόθηκε, κατ’ άρθ. 40 παρ. 1 τού ν. 1642/1986, προσωρινή πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ, με την αιτιολογία δε αυτή εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, που είχε δεχθεί το αντίθετο, περαιτέρω δε, δικάζοντας την προσφυγή δέχθηκε ότι εν όψει τών διαπιστώσεων τού ελέγχου (τις οποίες έκρινε ουσία βάσιμες, κατ’ απόρριψη τών περί τού αντιθέτου ισχυρισμών τής αναιρεσειούσης, ότι “τα στοιχεία αυτά εκδόθηκαν από υπαρκτές επιχειρήσεις, είχαν διάτρηση με κωδικό που αντιστοιχεί σε ορισμένη Δ.Ο.Υ., διεύθυνση και φορολογικό μητρώο”), τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία είναι πράγματι πλαστά, ενώ εξ άλλου λόγος προσφυγής, κατά τον οποίο οι επίμαχες συναλλαγές είναι πραγματικές, ότι αποδεικνύονται από βεβαιώσεις αποστολής τών παλαιοσιδήρων (δελτία φορτωτικές κα) ότι τα σχετικά τιμολόγια “εκδόθηκαν από πραγματικές επιχειρήσεις - οι οποίες προφανώς δεν εκπληρώνουν τις φορολογικές τους υποχρεώσεις” και ότι κατά τών φερομένων ως εκδοτών προτίθεται να καταθέσει μηνύσεις γιά απάτη, απερρίφθη από το διοικητικό εφετείο, με την αιτιολογία ότι "σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 8 παρ. 12 του ν. 1882/1990 όποιος αποδέχεται πλαστά ή εικονικά τιμολόγια, υποχρεούται στην απόδοση του Φ.Π.Α. που αναλογεί σ` αυτά και δεν καταβλήθηκε από τους εκδότες τους, εν προκειμένω δε δεν αποδεικνύεται ότι η προσφεύγουσα τελούσε σε καλή πίστη, κατά τον χρόνο των αναγραφομένων στα τιμολόγια συναλλαγών και συνεπώς φέρει ευθύνη για την αποδοχή των στοιχείων αυτών". Οι κρίσεις αυτές τού διοικητικού εφετείου, ότι συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις εκδόσεως προσωρινής πράξεως προσδιορισμού ΦΠΑ και οτι από τη συνεκτίμηση όλων των εκατέρωθεν ισχυρισμών αποδείχθηκε ότι δεν πραγματοποιήθηκαν οι ένδικες συναλλαγές είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη και, συνεπώς τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα (μεταξύ άλλων ότι το διοικητικό εφετείο παρέλειψε να ερευνήσει αν, κατόπιν εγκλήσεως τής αναιρεσειούσης, υπάρχουν καταδικαστικές αποφάσεις κατά τών φερομένων ως εκδοτών τών τιμολογίων, ότι δεν αναφέρει, ούτε εκτίμησε τα στοιχεία που αυτή προσκόμισε πρωτοδίκως για να αποδείξει την καλή της πίστη και ότι δεν διευκρινίζει αν τα επίμαχα τιμολόγια ήταν πλαστά ή εικονικά) είναι απορριπτέα ως αβάσιμα, ως απαράδεκτα δε, κατά το μέρος που αμφισβητούν ευθέως την ορθότητα της ανέλεγκτης κατ` αναίρεση εκτιμήσεως των αποδείξεων από το δικαστήριο της ουσίας καθώς και την κρίση του γιά την επάρκειά τους.

6. Επειδή, συμφώνως προς τα ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.
Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.
Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 Ιανουαρίου 2009
Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας Δ. Κωστόπουλος Α. Ζυγουρίτσα
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 21ης Απριλίου 2010.

Προσοχή. Η απόφαση αυτή του ΣτΕ αν και εξετάζει παλαιότερη υπόθεση έρχεται μερικώς σε αντιδιαστολή με την παράγραφο 2 του άρθρου 50 του νόμου 2859/2000, όπως ισχύει σήμερα.

Η παράγραφος 2 η οποία προστέθηκε με την παράγραφο 4 του του άρθρου 8 του ν. 3943/2011 και ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι 31-03-2011, αναφέρει σχετικά:

Εφόσον διαπιστώνεται η μη υποβολή από τον υπόχρεο του φόρου, περιοδικής δήλωσης για κάποια φορολογική περίοδο, ο προϊστάμενος της ελεγκτικής υπηρεσίας μπορεί, χωρίς άλλη ελεγκτική ενέργεια, να εκδώσει προσωρινή πράξη προσδιορισμού του φόρου, με την οποία προβαίνει στον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας, των ποσοστών και των εκπτώσεων του φόρου με βάση τα στοιχεία των περιοδικών δηλώσεων στις οποίες έχει προβεί ο υπόχρεος κατά τις τρεις προηγούμενες φορολογικές περιόδους. Στην περίπτωση αυτή, ως φορολογητέα αξία ανά συντελεστή φόρου λαμβάνονται οι αντίστοιχοι μέσοι όροι που προκύπτουν από τις παραπάνω δηλώσεις.
 Για επιχειρήσεις που λειτουργούν εποχιακά ο προσδιορισμός της φορολογητέας αξίας, των ποσοστών και των εκπτώσεων του φόρου γίνεται με βάση τα στοιχεία της αντίστοιχης περιόδου του προηγούμενου έτους, προσαυξημένα κατά δεκαπέντε τοις εκατό (15%). -

Η κατωτέρω απόφαση του ΣτΕ έκρινε την υπόθεση με τις διατάξεις που ίσχυαν την συγκεκριμένη περίοδο, και συνεπώς δεν μπορούσε να λάβει υπόψιν την ανωτέρω διάταξη.  Σε κάθε πρίπτωση έχει ενδιαφέρον το σκεπτικό της απόφασης.