ΘΕΜΑ: Ενστάσεις των υπόχρεων κατά του εκκαθαριστικού σημειώματος της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα, του άρθρου 29 του Ν. 3986/2011 και σχέδιο έκθεσης απόψεων επί ασκηθείσας προσφυγής

Σχετικά με το παραπάνω θέμα σας πληροφορούμε τα εξής:

1. Σε περίπτωση αμφισβήτησης του Εκκαθαριστικού Σημειώματος Εισφορών και Τέλους Επιτηδεύματος ν. 3986/2011, ο φορολογούμενος μπορεί να ασκήσει κατά του σημειώματος αυτού, μόνο προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Διοικητικού Πρωτοδικείου, χωρίς όμως να αναστέλλεται η καταβολή του βεβαιωθέντος ποσού.

2. Σύμφωνα με την περιπτ. γ' της παρ. 4 του άρθρου 29 του Ν. 3986/2011, η προθεσμία άσκησης της προσφυγής ή υποβολής αίτησης για διοικητική επίλυση της διαφοράς, καθώς και η άσκηση της προσφυγής ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού πρωτοδικείου, δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και την είσπραξη της οφειλής που προκύπτει από την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων.

3. Επίσης σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου 66 του ΚΦΕ (ν. 2238/1994), το περιεχόμενο του σημειώματος υπολογισμού και εκκαθάρισης του φόρου εισοδήματος, μπορεί να αμφισβητηθεί από το φορολογούμενο με κάθε αποδεικτικό μέσο, ενώπιον του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ή του Διοικητικού Πρωτοδικείου, κατά τα οριζόμενα από τον Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας.

4. Μετά από όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, προκύπτει ότι οποιοδήποτε άλλο αίτημα που τυχόν κατατίθεται από υπόχρεο στη Δ.Ο.Υ όπως ένσταση, δήλωση επιφύλαξης, ακύρωση, διαγραφή, δεν επιφέρει κανένα έννομο αποτέλεσμα.

5. Τέλος, για πληρέστερη ενημέρωση σας, σας στέλνουμε σχέδιο με τις απόψεις της υπηρεσίας μας, έναντι των υποβαλλόμενων δηλώσεων με επιφύλαξη.

Α) Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος: «Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί υε νόμο αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου, κατά το οποίο επιβλήθηκε». Υπό το πρίσμα της ανωτέρω συνταγματικής διάταξης έχουν κριθεί και παλαιότερα από ο Συμβούλιο της Επικρατείας νόμοι που επέβαλαν κατά καιρούς έκτακτες εισφορές προς αντιμετώπιση έκτακτων γεγονότων και αναγκών, για τις οποίες δεν είχε γίνει πρόβλεψη στον προϋπολογισμό του κράτους (ΣτΕ 1317, 1318/1979, ΣτΕ 97/1986, ΣτΕ 1512/1991).

Επιπλέον, σημειώνουμε ότι από τη διάταξη 78 παρ. 2 του Συντάγματος και από τις σχετικές συζητήσεις στην Αναθεωρητική Βουλή προκύπτει ότι ως οικονομικό έτος επιβολής του φόρου νοείται το έτος κατά το οποίο δημοσιεύτηκε ο σχετικός νόμος και ότι η δυνατότητα αναδρομικής επιβολής φόρου περιορίζεται στο έτος δημοσίευσης του σχετικού νόμου και στο αμέσως προηγούμενο έτος και ότι πάντως δεν δύναται να υπαχθεί σε φόρο εισόδημα διαχειριστικής περιόδου που έχει λήξει κατά την έναρξη του προηγούμενου της δημοσίευσης του σχετικού νόμου ημερολογιακού έτους, γεγονός που δεν συμβαίνει στην εν λόγω ειδική εισφορά αλληλεγγύης. Σχετικές είναι και οι αποφάσεις του ΣτΕ 428/1986,1865/1985.

Η κατά το άρθρο 29 του ν. 3986/2011 επιβολή της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, υπαγορεύεται από λόγους δημοσίου συμφέροντος, καθόσον σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του ως άνω νόμου, η επιβολή αυτής κρίθηκε αναγκαία για την αντιμετώπιση των συνεπειών της οικονομικής κρίσης κατά την εξόχως δύσκολη δημοσιονομική κατάσταση στην οποία έχει περιέλθει η χώρα μας, το τεράστιο δημοσιονομικό έλλειμμα και το υπέρογκο εθνικό χρέος. Εξάλλου, ο σκοπός αυτός της είσπραξης των αναγκαίων για τη λειτουργία του κρατικού μηχανισμού εσόδων έχει αναχθεί από το νομοθέτη, επιτρεπτώς κατά το Σύνταγμα, σε σκοπό δημοσίου συμφέροντος.

Το συνολικό καθαρό εισόδημα αποτελεί και τη βάση υπολογισμού της εισφοράς. Οι διατάξεις του άρθρου 29, με τις οποίες επιβάλλεται η ειδική εισφορά, δεν αντίκεινται στη διάταξη του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος. Και αυτό, διότι, ενόψει του χρόνου κατά τον οποίο πρέπει, σύμφωνα με το νόμο, να υποβάλλονται οι δηλώσεις εισοδήματος, δεν ήταν δυνατόν να υπάρχουν στοιχεία για το συνολικό καθαρό εισόδημα των φυσικών προσώπων διαχειριστικής περιόδου εγγύτερης, σε σχέση με το χρόνο δημοσίευσης του Ν. 3986/2011 (01-07-2011), εκείνης, προς τα κέρδη της οποίας απέβλεψε ο νόμος αυτός, ήτοι της διαχειριστικής περιόδου 2010.

Για το λόγο αυτό, ο Ν. 3986/2011 νόμιμα και σύμφωνα με τις συνταγματικές επιταγές απέβλεψε στα εισοδήματα της διαχειριστικής περιόδου 2010, προκειμένου να επιβάλει την εισφορά για την κάλυψη της εκτάκτου ανάγκης (βλ. ΣτΕ 1317,1318/1979).

Συνακόλουθα, με βάση τα ανωτέρω οι παραπάνω διατάξεις δεν έχουν αναδρομική ισχύ κατά την έννοια του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος και ο σχετικός λόγος προσφυγής του αντιδίκου τυγχάνει απορριπτέος ως νόμω αβάσιμος.

Εξάλλου, σε κάθε περίπτωση, και ανεξάρτητα από τα ανωτέρω, η εισφορά δεν έχει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του φόρου, εξ απόψεως δε σκοπού και βαρυνομένων με αυτή είναι πιο περιορισμένη και εξειδικευμένη έναντι του φόρου (Ν. Χατζητζανής, Εγχειρίδιον Γενικών Αρχών Φορολογικού Δικαίου, Σάκουλας 1991, σελ. 25-26).

Επομένως, η ειδική εισφορά του δεν πληροί την έννοια του φόρου και δεν εμπίπτει στον περιορισμό του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος. Ειδικότερα, η ανωτέρω έκτακτη εισφορά συνιστά έκτακτη οικονομική επιβάρυνση που κλιμακώνεται ανάλογα με την οικονομική (φοροδοτική) ικανότητα των υποκειμένων σε αυτή, και όχι φόρο με τη δημοσιονομική και νομική έννοια του όρου (πρβλ. ΣτΕ 1317/1979, 357/1984 και Μ.Δ. Στασινόπουλο, Μαθήματα Δημοσιονομικού Δικαίου, Αθήνα 1966, σελ. 254 επ.). Και τούτο, αφενός γιατί η προαναφερθείσα εισφορά αποσκοπεί σε συγκεκριμένο σκοπό, ήτοι να αντιμετωπίσει τις συνέπειες της οικονομικής κρίσης, πράγμα που δεν υπάρχει στην περίπτωση της επιβολής φόρων και αφετέρου γιατί η εισφορά έχει προσωρινό χαρακτήρα και επιβλήθηκε για τις διαχειριστικές χρήσεις 2010-2014, σε αντίθεση με το φόρο που χαρακτηριστικό του στοιχείο αποτελεί η περιοδικότητα (βλ. Δ. Καράγιωργα, Παραδόσεις Δημοσιονομικής Πολιτικής, σελ. 180 επ., του ιδίου, Οικονομικές λειτουργίες του Κράτους, σελ. 299, του ιδίου, Οι Δημοσιονομικοί θεσμοί, σελ. 215 επ ). Συνεπώς, στην περίπτωση της παρούσας εισφοράς, η επιβολή της οποίας έχει, όπως αναφέρεται και στην αιτιολογική έκθεση αυτής, εκ των προτέρων καθορισμένο κοινωνικοοικονομικό σκοπό, συνιστάμενο στην αντιμετώπιση της δημοσιονομικής κρίσης. Είναι δε επίσης προφανής η αντιστοιχία της επιβαλλόμενης οικονομικής επιβάρυνσης προς τον επιδιωκόμενο κοινωνικοοικονομικό σκοπό αυτό που συνιστά τη νομοθετική ratio, στοιχείο που προσδίδει στο μέτρο αυτό το γνήσιο χαρακτήρα μιας εισφοράς που δεν συνιστά φορολογία και δεν υπόκειται, σε κάθε περίπτωση, στους επιβαλλόμενους για τη φορολογία περιορισμούς του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος, που άλλωστε δεν παραβιάζονται στο μέτρο αυτό.

Επιπλέον, επικουρικά αναφέρουμε ότι οι διατάξεις του άρθρου 29 του Ν.3986/2011 δεν αντίκεινται στις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, νια τον πρόσθετο λόγο ότι κατά τη γραμματική τους ερυηνεία οι συνταγματικές αυτές διατάξεις επιτρέπουν την αναδρομική ισχύ μέχρι του προηγούμενου της επιβολής του φόρου οικονομικού έτους.

Β) Στο άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος ορίζεται: «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Από τη συνταγματική αυτή διάταξη παρέχεται καταρχήν ευρεία ευχέρεια στον κοινό νομοθέτη προς διαμόρφωση του φορολογικού συστήματος, υπό τον όρο πάντοτε ότι η σχετική ρύθμιση, θεσπιζόμενη ενόψει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων, δεν παραβιάζει την αρχή της ίσης, αναλόγως της φοροδοτικής ικανότητας εκάστου, φορολογικής επιβάρυνσης. Στο πλαίσιο δε αυτό είναι ανεκτό σύστημα φορολογίας με διαφοροποιημένους συντελεστές, ανάλογα με το ύψος του συνολικού εισοδήματος, εφόσον ο νομοθέτης αποβλέπει στη διαφορετική οικονομική δυνατότητα συμβολής στα δημόσια βάρη, με την εφαρμογή μεγαλύτερου συντελεστή σε μεγαλύτερο συνολικό εισόδημα. Με τον τρόπο αυτό, επομένως, δεν παραβιάζεται η συνταγματικά επιβαλλόμενη ισότητα των θυσιών, κατ' αναλογία της φοροδοτικής ικανότητας καθενός (ΣτΕ 129 /1995, ΣτΕ 437/1995, ΣτΕ 1512/1991).

Με τα δεδομένα αυτά, η διάταξη που για την αντιμετώπιση της οικονομικής κρίσης, επιβάλλει ειδική εισφορά αλληλεγγύης ανάλογα με το εισόδημα, είναι σύμφωνη με την κατά τα ανωτέρω συνταγματική αρχη της ισότητας.

Γ) Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 1 του Ν. 2238/1994, επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή. Κατά την έννοια του νόμου, εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το καθαρό εισόδημα, δηλαδή κάθε έσοδο που προέρχεται από κεφάλαιο ή από εργασία ή από τη σύμπραξη κεφαλαίου και εργασίας (π.χ. επιχείρηση), το οποίο επαναλαμβάνεται κατά κανονικά χρονικά διαστήματα. Επιπλέον, όμως φορολογούνται και στοιχεία κεφαλαίου, τα οποία δεν αποτελούν μεν εισόδημα, επαυξάνουν όμως τη φοροδοτική ικανότητα του φυσικού προσώπου: τέτοια έσοδα είναι π.χ. τα κέρδη από την εκχώρηση δικαιωμάτων εμπορικής επιχείρησης, η αυτόματη υπερτίμηση κεφαλαίου κ.α.

Εξάλλου, για την επιβολή της εισφοράς λαμβάνεται υπόψη το συνολικό καθαρό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού προσώπου ή της σχολάζουσας κληρονομίας των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2011. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, ως βάση υπολογισμού για την επιβολή της ειδικής εισφοράς λαμβάνεται το συνολικό καθαρό εισόδημα, ανεξάρτητα αυτό αν φορολογείται με την κλίμακα του άρθρου 9 του Ν. 2238/1994 ή αυτοτελώς ή κατ'ειδικό τρόπο ή αν είναι απαλλασσόμενο κλπ.

Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη της Γραμματείας

Ο Γενικός Γραμματέας
Ι. Καπελέρης