ΘΕΜΑ: Σε κάθε περίπτωση κατά την οποία υπάλληλοι δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου σε ορισμένο τόπο και δη στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, αφαιρούν από αυτήν βιβλία, έγγραφα και λοιπά εν γένει στοιχεία, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, η τήρηση της διαγραφομένης στις διατάξεις αυτές διαδικασίας κατασχέσεως, ήτοι απαιτείται να συντάσσεται επί τόπου από τους ελεγκτές σχετική έκθεση κατασχέσεως και να υπογράφεται από τους τελευταίους και από τον επιτηδευματία, στον οποίο θα πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω εκθέσεως.

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ  ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 6 Απριλίου 2011 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού,  Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και του  αρχαιοτέρου της Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ε. Νίκα, Γ. Τσιμέκας, Σύμβουλοι, Σ. Βιτάλη, Β.  Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 20 Σεπτεμβρίου 2006 αίτηση:  του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Α` Περιστερίου Αττικής, ο οποίος παρέστη με την Δέσποινα Γάκη,  Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της Εταιρείας με την επωνυμία ................., η οποία δεν παρέστη.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1760/2005  απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της Εισηγήτριας, Παρέδρου Β. Μόσχου.  Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία  ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η  αίτηση.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α  ι

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα 

Σκέφθηκε κατά το Νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή  παραβόλου, ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 1760/2005 αποφάσεως του  Διοικητικού Εφετείου Αθηνών με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της  υπ’ αριθμ. 5979/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία είχε γίνει  δεκτή προσφυγή της αναιρεσίβλητης κατά της υπ’ αριθμ. 101/10.5.2000 πράξεως επιβολής  προστίμου, η οποία είχε εκδοθεί κατόπιν επαναλήψεως της διαδικασίας εκδόσεως της αρχικώς  εκδοθείσας και ακυρωθείσας πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Α΄ Περιστερίου, διαχειριστικής  περιόδου 1994.

2. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/1992, ΦΕΚ Α 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν  προκειμένω χρόνο, πριν από την τροποποίησή του με τις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 32 του  ν. 2648/1998 (ΦΕΚ Α 238), ορίζονται τα εξής :
«1. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που  ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση,  να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους  νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση  οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται  στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου … 3.  Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και  λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει  απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που ενεργεί τον φορολογικό  έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά  ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της  παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της  επομένης παραγράφου. 4. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις  που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο  κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα  στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με  έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών … τη συνδρομή ανακριτικού  υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων  στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων … Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για  τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και  παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί  φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση  συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που διενεργούν την κατάσχεση και τον  επιτηδευματία. Αντίγραφο της έκθεσης επιδίδεται στον υπόχρεο, ο οποίος δικαιούται να λάβει  αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων με δαπάνες  του. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και  των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. 6. …».

3. Επειδή, όπως συνάγεται από τις ανωτέρω διατάξεις, σε κάθε περίπτωση κατά την οποία  υπάλληλοι δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου σε ορισμένο  τόπο και δη στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, αφαιρούν από αυτήν βιβλία,  έγγραφα και λοιπά εν γένει στοιχεία, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και,  συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζομένης στα εν  λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως περί επιβολής προστίμου της φορολογικής  αρχής, η τήρηση της διαγραφομένης στις διατάξεις αυτές διαδικασίας κατασχέσεως, ήτοι απαιτείται  να συντάσσεται επί τόπου από τους ελεγκτές σχετική έκθεση κατασχέσεως και να υπογράφεται  από τους τελευταίους και από τον επιτηδευματία, στον οποίο θα πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο  της εν λόγω εκθέσεως. Περαιτέρω, τήρηση της κατά τα ανωτέρω διαδικασίας (ήτοι κατάσχεση  των βιβλίων και στοιχείων στην επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου, κατά τη διάρκεια  φορολογικού ελέγχου, και σύνταξη της οικείας εκθέσεως κατασχέσεως) απαιτείται εκ νέου στην  περίπτωση που η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής αντικατασταθεί  από την ίδια τη φορολογική αρχή ως νομικώς πλημμελής, για το λόγο ακριβώς ότι δεν είχε  συνταχθεί νόμιμη έκθεση κατασχέσεως (ΣτΕ 283-285/2010, 1295-8/2009 7μ., 1422/2008 7μ.,  1375-78/2009, 2039/2008).

4. Επειδή, με τη διάταξη του άρθρου 32 παρ. 3 του ν. 2648/1998 («Ρυθμίσεις δασμολογικού και  φορολογικού περιεχομένου, τροποποίηση του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας …», ΦΕΚ Α 238),  το οποίο ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 48 παρ. 4 του ιδίου νόμου, από τη δημοσίευσή του στην  Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (22.10.1998), προστέθηκε στην παράγραφο 5 του άρθρου 36 το εξής  εδάφιο: «Επίσης επιτρέπεται παραλαβή των βιβλίων και στοιχείων αυτών προς έλεγχο στις  περιπτώσεις μη ύπαρξης ανεπίσημων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, με απόδειξη  παραλαβής». Η διάταξη αυτή, προβλέποντας, εκτός από την κατάσχεση, στις περιπτώσεις των  παραγράφων 3 και 4 του ιδίου άρθρου, των τηρουμένων με βάση τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., βιβλίων  και στοιχείων, και την παραλαβή (με απόδειξη) αυτών και μόνον αυτών, στις περιπτώσεις μη  υπάρξεως ανεπίσημων βιβλίων, εγγράφων και στοιχείων, εφαρμόζεται επί διαδικασιών παραλαβής,  κατά τις οποίες τόσο η διενέργεια της υλικής πράξεως της παραλαβής όσο και η σύνταξη της  αποδείξεως παραλαβής λαμβάνουν χώρα μετά την έναρξη ισχύος της (ΣτΕ 1298/2009 7μ., ΣτΕ 1375/2009- ΣτΕ 77/2009).

5. Επειδή, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη, από την από 16.9.1996 έκθεση ελέγχου των  υπαλλήλων της ΥΠ.Ε.Δ.Α. ................., .................... και .............................. και την από  1.2.2000 έκθεση ελέγχου των αρμοδίων υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Περιστερίου, .................. .................. και ......................................., προκύπτουν τα ακόλουθα : Kατά τον έλεγχο που  διενεργήθηκε στις 5.9.1996 από τους αρμοδίους υπαλλήλους της ΥΠ.Ε.Δ.Α. στην έδρα της  εφεσίβλητης (ήδη αναιρεσίβλητης), εταιρείας περιορισμένης ευθύνης (οδός ........ αρ. .. Περιστέρι)  που έχει ως αντικείμενο εργασιών το εμπόριο χάρτου και τηρούσε κατά την κρινόμενη  διαχειριστική περίοδο (1.1 έως 31.12.1994) βιβλία και στοιχεία Γ΄ Κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων  και Στοιχείων, παραλήφθηκαν από τους ως άνω υπαλλήλους τα 51-52-53-54/31.8.1993 σειράς Α,  68 - 69/30.10.1993 άνευ σειράς τιμολόγια πωλήσεως, τα 151 έως 193/1993 (σύνολο 43) σειράς Α,  181 έως 191/27.10.1993 (σύνολο 11) άνευ σειράς δελτία αποστολής, τα 101 και 102/31.1.1994  άνευ σειράς και 55-56-57/1994 σειράς Α τιμολόγια πωλήσεως, τα 201 έως 211/1994 (σύνολο 11)  άνευ σειράς, 194 έως 216/1994 (σύνολο 23) σειράς Ν δελτία αποστολής, τα 104, 105, 106, 107,  112, 113, 119, 120, 121, 122, 123/1995 άνευ σειράς τιμολόγια πωλήσεως, τα 249 έως 280/1995  (σύνολο 32), 234 έως 299 (σύνολο 16) και 310 έως 332/1995 (σύνολο 23) άνευ σειράς δελτία  αποστολής, όλα εκδόσεως της φερόμενης ως επιχείρησης του ................................................  (οδός .............. αρ. ........... Βοτανικός). Τα ανωτέρω στοιχεία οι παραλαβόντες υπάλληλοι τα  μετέφεραν την επόμενη ημέρα (σχ. το από 6.9.1996 πρωτόκολλο παράδοσης) στα γραφεία της  υπηρεσίας τους για την πραγματοποίηση ελεγκτικών επαληθεύσεων. Για την εν λόγω παραλαβή  συντάχθηκε σχετικώς η 1197/1996 απόδειξη παραλαβής. Από την επεξεργασία των ως άνω  στοιχείων προέκυψε ότι η εφεσίβλητη εταιρεία περιορισμένης ευθύνης έλαβε και καταχώρισε στα  λογιστικά της βιβλία 22 τιμολόγια πωλήσεως εκδόσεως της επιχείρησης ........................... του  ............ ......των ετών 1993, 1994 και 1995, τα  οποία συμπεριλαμβάνονται στα παραληφθέντα με την προαναφερόμενη απόδειξη παραλαβής και τα  οποία κρίθηκαν από τους ελεγκτές ως πλαστά και εικονικά, γιατί η φερόμενη ως εκδότρια  επιχείρηση είναι ανύπαρκτη. Ενόψει των διαπιστώσεων αυτών του ελέγχου εκδόθηκε η  78/15.4.1997 πράξη επιβολής προστίμου, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της εφεσίβλητης  εταιρείας πέντε (5) αυτοτελή πρόστιμα, με την αιτιολογία ότι αυτή κατά την ένδικη διαχειριστική  περίοδο, 1.1 έως 31.12.1994, ζήτησε, έλαβε και καταχώρισε στα τηρούμενα βιβλία της τα 101 και  102/31.1.1994 άνευ σειράς και 55-56-57/1994 σειράς Α πλαστά και εικονικά τιμολόγια πώλησης  εκδόσεως της ανύπαρκτης επιχείρησης «.............................», συνολικής αξίας 20.620.028  δραχμών. Τα ως άνω πρόστιμα υπολογίστηκαν στο τριπλάσιο της αξίας καθενός τιμολογίου  (20.620.028 Χ 3 = 61.860.084). Κατά της προαναφερόμενης πράξεως επιβολής προστίμου η  εφεσίβλητη άσκησε προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή με την 11457/1998 απόφαση του Διοικητικού  Πρωτοδικείου Αθηνών και ακυρώθηκε η εν λόγω πράξη ως νομικά πλημμελής. Ειδικότερα, η  πράξη επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. ακυρώθηκε για παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας  έκδοσής της, καθόσον κατά την παραλαβή των ως άνω στοιχείων από την επαγγελματική  εγκατάσταση της προσφεύγουσας, η οποία συνιστούσε κατάσχεση των στοιχείων αυτών, δεν  συντάχθηκε έκθεση κατάσχεσης αντίγραφο της οποίας έπρεπε να επιδοθεί στην εφεσίβλητη. Μετά  την απόφαση αυτή η φορολογική αρχή, προκειμένου να τηρήσει τον τύπο που παραβιάστηκε, για  την επανάληψη της διαδικασίας έκδοσης νέας ταυτόσημης πράξης, συνέταξε την 3/28.1.2000  έκθεση κατασχέσεως που επιδόθηκε στην προσφεύγουσα την ίδια ημερομηνία. Στην έκθεση αυτή  αναφέρεται ότι οι υπάλληλοι του Υπουργείου Οικονομικών σε συμμόρφωση με τις υπ’ αριθμ.  11457, 11458 και 11459/1998 αποφάσεις του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών  κατάσχεσαν σύμφωνα με τις παραγράφους 3, 4 και 5 του άρθρου 36 του Π.Δ. 186/1992 τα εξής  στοιχεία : 1) Tα με Νο 51-52-53-54 Σειρά Α, 68-69 άνευ σειράς τιμολόγια έτους 1993 εκδόσεως  ............................ 2) Τα με Νο 181 έως και 191 άνευ σειράς, 151 έως και 193 Σειράς Α Δελτία  Αποστολής εκδόσεως ............................. 3) Τα με Νο 101-102 άνευ σειράς, 55-56-57 σειρά Α  Τιμολόγια εκδόσεως ....................... έτους 1994, 4) Τα με Νο 194 έως 216 σειρά Α, 201 έως  και 211 άνευ σειράς Δελτία Αποστολής έτους 1994 εκδόσεως ........................ 5) Τα με Νο 104- 105-106-107-112-113-119-120-121-122 και 123 άνευ σειράς τιμολόγια έτους 1995 εκδόσεως  ................. και 6) τα με Νο 249 έως και 280 άνευ σειράς 284 έως και 299 άνευ σειράς 310  έως 332 άνευ σειράς Δελτία Αποστολής εκδόσεως της επιχείρησης .............. Εμπόριο  Παλαιού Χάρτου. Στη συνέχεια, συντάχθηκε η από 1.2.2000 έκθεση ελέγχου, στην οποία  αναφέρεται, μεταξύ άλλων, ότι μετά την έκδοση των προαναφερόμενων αποφάσεων του  Διοικητικού Πρωτοδικείου, θεωρείται ότι οι προγενέστερα εκδοθείσες 78, 79 και 80/15.4.1997  αποφάσεις επιβολής προστίμου δεν υφίστανται και για το λόγο αυτό τα αρμόδια φορολογικά  όργανα προέβησαν στην επανάληψη της διαδικασίας με την κοινοποίηση στην προσφεύγουσα στις  28.1.2000 της με αριθ. 3/28.1.2000 εκθέσεως κατασχέσεως, σύμφωνα με τη διαδικασία που  προβλέπεται από τις διατάξεις των παραγράφων 3, 4 και 5 του άρθρου 36 του π.δ. 186/1992  παραδίδοντας αντίγραφο αυτής (της εκθέσεως κατασχέσεως) στην επιχείρηση. Εξάλλου, στην ίδια  ως άνω έκθεση ελέγχου αναφέρεται ότι τα στοιχεία που κατασχέθηκαν τα επεξεργάστηκαν μετά  από την 4424/12.9.1996 εντολή ελέγχου επεξεργασίας του Προϊσταμένου της ΥΠ.Ε.Δ.Α. Αθηνών οι  υπάλληλοι ......................... και ........................... και συνέταξαν την με ημερομηνία 16.9.1996  έκθεση ελέγχου επεξεργασίας, στην οποία αναλυτικά αναφέρονται διαπιστώσεις που συνιστούν  παραβάσεις των διατάξεων του Π.Δ. 186/1992 (Κ.Β.Σ.). Μετά τη σύνταξη της ανωτέρω εκθέσεως  ελέγχου και χωρίς να προηγηθεί νέα επεξεργασία των στοιχείων που προαναφέρθηκαν εκδόθηκε η  101/10.5.2000 πράξη επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας  (Δ.Ο.Υ.) Α΄ Περιστερίου, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της εφεσίβλητης συνολικό πρόστιμο  ύψους 34.949.200 δραχμών δηλαδή το διπλάσιο της συνολικής αξίας των τιμολογίων (4.644.800  + 3.807.200 + 2.532.480 +3.218.880 + 3.271.240 Χ 2), γιατί αυτή κατά τη χρήση 1994 ζήτησε,  έλαβε και καταχώρισε στα τηρούμενα βιβλία της τα προαναφερθέντα 101-102/1994 άνευ σειράς,  55-56-57/1994 σειράς Α πλαστά και εικονικά τιμολόγια εκδόσεως της επιχείρησης ...................  ............. Η εφεσίβλητη με την προσφυγή της και το δικόγραφο των προσθέτων λόγων στράφηκε  κατά της πράξεως αυτής και ζήτησε την ακύρωσή της, υποστηρίζοντας μεταξύ άλλων ότι επί του  εγγράφου της Οικονομικής αρχής που τιτλοφορείται «έκθεση κατάσχεσης» ψευδώς αναφέρεται ότι  έγινε κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων, καθόσον αυτά είχαν ήδη αφαιρεθεί στις 5.9.1996 κατά  τον τότε γενόμενο έλεγχο από τα αρμόδια όργανα της ΥΠ.Ε.Δ.Α., οπότε και συντάχθηκε η  1197/5.9.1996 απόδειξη παραλαβής, ότι τα στοιχεία αυτά ουδέποτε της παραδόθηκαν και κατά  συνέπεια η πράξη επιβολής προστίμου, η οποία στηρίχθηκε σε μηδέποτε νομίμως κατασχεθέντα  στοιχεία πρέπει να ακυρωθεί. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκανε δεκτή την προσφυγή και  ακύρωσε την προσβαλλόμενη πράξη. Με έφεση που άσκησε το Ελληνικό Δημόσιο προέβαλε ότι η  φορολογική αρχή μετά την ακύρωση πράξεως επιβολής προστίμου ως νομικώς πλημμελούς,  μπορεί να εκδώσει νέα πράξη απαλλαγμένη από την τυπική πλημμέλεια ακολουθώντας επανάληψη  της διαδικασίας καθ’ άπαντα τα στάδια αυτής και ότι κατόπιν εντολής του Προϊσταμένου σε δύο  ελεγκτές της Δ.Ο.Υ., εν προκειμένω δε έγινε κατάσχεση των ήδη ευρισκομένων στη Δημόσια  Οικονομική Υπηρεσία βιβλίων και στοιχείων, κοινοποίηση αυτής στην εφεσίβλητη και ακολούθως  κοινοποίηση των σχετικών πράξεων κατ’ επανάληψη της διαδικασίας. Το διοικητικό εφετείο, αφού  έλαβε υπόψη του: 1) ότι η φορολογική αρχή, όπως προκύπτει, τόσο από τη σχετική έκθεση  ελέγχου, όσο και από την έκθεση του άρθρου 129 του Κ.Δ.Δ., προκειμένου να τηρήσει τον τύπο  για την επανάληψη της διαδικασίας έκδοσης της προσβαλλόμενης πράξεως επιβολής προστίμου,  την έλλειψη του οποίου (τύπου) διαπίστωσε το Διοικητικό Πρωτοδικείο με την 11457/1998  απόφασή του και ακύρωσε την αρχική (78/15.4.1997) πράξη επιβολής προστίμου, προέβη απλώς  στη σύνταξη της 3/28.1.2000 εκθέσεως κατασχέσεως, χωρίς προηγουμένως να τηρήσει την  προβλεπόμενη από τις διατάξεις των παρ. 3, 4 και 5 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ. διαδικασία της  κατάσχεσης των ως άνω στοιχείων της εφεσίβλητης εταιρείας, ενόψει του ότι η σύνταξη της  έκθεσης κατάσχεσης συναρτάται άμεσα με τον τόπο και το χρόνο πραγματοποίησης της υλικής  πράξης της κατάσχεσης και τα όργανα που την διενεργούν, και 2) ότι για την έκδοση της  προσβαλλόμενης πράξεως επιβολής προστίμου, δεν διενεργήθηκε νέα έρευνα και επεξεργασία των  ανωτέρω στοιχείων, με βάση τη νέα συνταχθείσα πλέον έκθεση κατασχέσεως, η οποία δεν είναι  σύμφωνη με τις διατάξεις του άρθρου 36 παρ. 3, 4 και 5 Κ.Β.Σ., αφού δεν συντάχθηκε ούτε κατά  το χρόνο της ακούσιας αφαιρέσεως των συγκεκριμένων στοιχείων από την επιχείρηση, ούτε στον  τόπο όπου έγινε η αφαίρεση και δεν έχει συνταχθεί από τους υπαλλήλους που παρέλαβαν τα  στοιχεία, αλλά οι αρμόδιοι υπάλληλοι της Δ.Ο.Υ. προκειμένου να επιβάλλουν τα ένδικα πρόστιμα  στηρίχθηκαν αποκλειστικά στην προγενέστερη έκθεση ελέγχου και στον έλεγχο των βιβλίων και  στοιχείων της εφεσίβλητης εταιρείας που διενέργησαν οι υπάλληλοι της ΥΠ.ΕΔ.Α. το έτος 1996 με  βάση τα αφαιρεθέντα τότε βιβλία και στοιχεία με την προαναφερόμενη απόδειξη παραλαβής, έκρινε  ότι η προσβαλλόμενη νέα πράξη επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., που εκδόθηκε σε επανάληψη της  διαδικασίας έκδοσης της αρχικής πράξης επιβολής προστίμου είναι νομικά πλημμελής και  ακυρωτέα, λόγω εμφιλοχωρήσασας νομικής πλημμελείας, η οποία δεν θεραπεύεται, ειδικότερα,  πλημμελούς τήρησης του ουσιώδους τύπου της διαδικασίας έκδοσής της, απορρίπτοντας ως  αβάσιμους τους αντίθετους ισχυρισμούς του Ελληνικού Δημοσίου.

6. Επειδή, με τη κρινόμενη αίτηση το Δημόσιο προβάλλει ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και με  πλημμελή εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων το διοικητικό εφετείο απέρριψε την έφεσή του,  διότι, με βάση την ανωτέρω πλημμελώς αιτιολογημένη κρίση του, αποκλείεται η επανέκδοση νέων  καταλογιστικών πράξεων, δεδομένου ότι είναι πρακτικά ακατόρθωτη η εκ νέου κατάσχεση των  ήδη παραληφθέντων ή κατασχεθέντων φορολογικών βιβλίων και στοιχείων, υπό τις ίδιες συνθήκες  που διενεργήθηκε άπαξ προ πολλών ετών η παραλαβή ή κατάσχεσή τους, ιδίως όσον αφορά στον  τόπο διενέργειάς της και συντάξεως της σχετικής εκθέσεως κατασχέσεως, διότι, όχι μόνο σε πολλές  περιπτώσεις παραμένουν εξαφανισμένοι οι επιτηδευματίες ή δεν υφίσταται επαγγελματική  εγκατάσταση αυτών, αλλά και διότι, ακόμη κι αν αυτοί εμφανισθούν, δεν έχουν καμία διάθεση να  συμπράξουν. Περαιτέρω, προβάλλεται ότι μη νομίμως το δευτεροβάθμιο δικαστήριο θεώρησε  εφαρμοστέα τη διάταξη του άρθρου 36 παρ. 5 του Κ.Β.Σ., όπως ίσχυε πριν από την τροποποίησή  της με την παρατεθείσα στην σκέψη 4 διάταξη του άρθρου 32 του ν. 2648/1998, η οποία, ως  αφορώσα στον τύπο και τον τρόπο επιδόσεως του συντασσομένου για την αφαίρεση των βιβλίων  και στοιχείων εγγράφου, έχει διαδικαστικό χαρακτήρα και διέπει τις εν προκειμένω υπό την ισχύ  της διενεργηθείσες σύνταξη και επίδοση των επίμαχων εκθέσεων κατασχέσεως, με αποτέλεσμα να  έχουν νομοτύπως παραληφθεί τα επίσημα, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη, βιβλία και  στοιχεία, αφού οι συνταχθείσες εκθέσεις κατασχέσεως υπερκάλυπταν την κατά νόμο απαιτούμενη  απόδειξη παραλαβής.

7. Επειδή, η ανωτέρω κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου είναι νόμιμη, ανεξαρτήτως της  ειδικότερης αιτιολογίας της, δεδομένου ότι, όπως προαναφέρθηκε στην σκέψη 3, οι εκθέσεις  συνοδεύουν και πιστοποιούν τη διενέργεια υλικής πράξεως εντασσομένης σε συγκεκριμένη  διαδικασία, με συνέπεια, να μην νοείται η σύνταξή τους χωρίς την διενέργεια της αντίστοιχης  υλικής πράξεως. Εν προκειμένω δε, εφόσον η αρχική (78/15.4.1997) πράξη της φορολογικής  αρχής είχε ακυρωθεί ως νομικώς πλημμελής, λόγω μη συντάξεως νόμιμης εκθέσεως κατασχέσεως,  απητείτο εκ νέου τήρηση της σχετικής διαδικασίας, συνισταμένης, ειδικότερα, σε κατάσχεση των  βιβλίων και στοιχείων στην επαγγελματική εγκατάσταση της αναιρεσίβλητης εταιρείας, σύνταξη, επί  τόπου, κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου, της οικείας εκθέσεως κατασχέσεως, υπογραφή  της από τους ανωτέρω και επίδοση προς αυτούς αντιγράφου της εν λόγω εκθέσεως. Επομένως, ο  περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται, περαιτέρω, ότι με την  προαναφερόμενη κρίση του Διοικητικού Εφετείου αποκλείεται η επανέκδοση νέων καταλογιστικών  πράξεων, δεδομένου ότι είναι πρακτικά ακατόρθωτη η εκ νέου κατάσχεση των ήδη  παραληφθέντων ή κατασχεθέντων φορολογικών βιβλίων και στοιχείων, υπό τις ίδιες συνθήκες που  διενεργήθηκε άπαξ προ πολλών ετών η παραλαβή ή κατάσχεσή τους, ιδίως όσον αφορά στον τόπο  διενέργειάς της και συντάξεως της σχετικής εκθέσεως κατασχέσεως, διότι όχι μόνο σε πολλές  περιπτώσεις παραμένουν εξαφανισμένοι οι επιτηδευματίες ή δεν υφίσταται επαγγελματική  εγκατάσταση αυτών αλλά και διότι, ακόμη κι αν αυτοί εμφανισθούν, δεν έχουν καμία διάθεση να  συμπράξουν», είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, δεδομένου ότι η προαναφερθείσα αρχική διαδικασία  κατασχέσεως είχε ήδη κριθεί ως μη νόμιμη (ΣτΕ 1422/2008 7μ., 283-285, 274/2010, 1375- 1378/2009).

8. Επειδή, προβάλλεται, περαιτέρω, ότι μη νομίμως το δευτεροβάθμιο δικαστήριο θεώρησε  εφαρμοστέα τη διάταξη του άρθρου 36 παρ. 5 του Κ.Β.Σ., όπως ίσχυε πριν από την τροποποίησή  της με την παρατεθείσα στην σκέψη 4 διάταξη του άρθρου 32 του ν. 2648/1998, η οποία, ως  αφορώσα στον τύπο και τον τρόπο επιδόσεως του συντασσομένου για την αφαίρεση των βιβλίων  και στοιχείων εγγράφου έχει διαδικαστικό χαρακτήρα και διέπει τις εν προκειμένω υπό την ισχύ της  διενεργηθείσες σύνταξη και επίδοση των επιμάχων εκθέσεων κατασχέσεως, με αποτέλεσμα να  έχουν νομοτύπως παραληφθεί τα επίσημα, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη, βιβλία και  στοιχεία, αφού οι συνταχθείσες εκθέσεις κατασχέσεως υπερκάλυπταν την κατά νόμο απαιτούμενη  απόδειξη παραλαβής. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, εφόσον, πάντως, εν  προκειμένω οι συνταχθείσες νέες εκθέσεις κατασχέσεως αντιστοιχούσαν σε παραλαβή βιβλίων και  στοιχείων γενομένη πριν από την έναρξη ισχύος της εν λόγω διατάξεως (ΣτΕ 1298/2009 7μ., 283- 285, 274/2010, 1375-1378/2009).

9. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η υπό κρίση αίτηση είναι απορριπτέα.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 11 Απριλίου 2011 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια  συνεδρίαση της 4ης Μαΐου 2011.