Προσφάτως, η ΑΑΔΕ εξέδωσε νέα εγκύκλιο με την οποία παρείχε πρόσθετες οδηγίες και διευκρινήσεις σχετικά με τα θέματα αλλαγής φορολογικής κατοικίας. Η ΠΟΛ 2064/2023 ενσωματώνει τις ερμηνευτικές οδηγίες και σχόλια του άρθρου 4 του Προτύπου της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας επί του εισοδήματος και του κεφαλαίου του ΟΟΣΑ (Model Tax Convention on Income and on Capital έκδοση 21ης Νοεμβρίου 2017) αποσαφηνίζοντας τα παρακάτω θέματα, τα οποία παρουσίαζαν μια προβληματική κατά την εφαρμογή τους.

Συγκεκριμένα:

Για την μεταφορά της φορολογικής κατοικίας από την αλλοδαπή στην Ελλάδα:

Διευκρινίζεται ότι η υποβολή της αίτησης γίνεται δεκτή χωρίς την εξέταση των κριτηρίων που τίθενται με το άρθρο 4 του Ν. 4172/2013 (ΚΦΕ). Δηλαδή, χωρίς την εξέταση της ύπαρξης μόνιμης κατοικίας, συνήθους διαμονής, του κέντρου των ζωτικών του συμφερόντων στην Ελλάδα αλλά και των λοιπών προϋποθέσεων περί διαμονής στην Ελλάδα περισσότερων από 183 ημερών. Τα κριτήρια αυτά θα εξετασθούν στην ουσία τους μόνο εάν προκύψει θέμα αμφισβήτησης για το εάν το φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας ή όχι.

Για την ύπαρξη ή μη φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα:

Κριτήριο 1^ο: Ύπαρξη μόνιμης κατοικίας, συνήθους διαμονής, βιοτικών συμφερόντων (άρθρο 4 παρ. 1 α ΚΦΕ)

Διευκρινήσεις ως προς τη μόνιμη κατοικία:

Όταν η «μόνιμη κατοικία» μπορεί να χρησιμοποιηθεί σε μόνιμη βάση και όχι περιστασιακά. Για παράδειγμα, εάν το φυσικό πρόσωπο είναι ιδιοκτήτης ενός ακινήτου που νοικιάζει εντός της φορολογικής περιόδου, τότε δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η κατοικία αυτή είναι διαθέσιμη για το φυσικό πρόσωπο.

Επίσης, η «μόνιμη κατοικία» του φυσικού προσώπου θα πρέπει να μην είναι δευτερεύουσα, δηλαδή να διαμένει σε αυτήν παρά την κατοχή και άλλων ιδιοκτησιών στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή.

Διευκρινήσεις ως προς τη συνήθη διαμονή:

Όταν το φυσικό πρόσωπο είναι συστηματικά ή συνήθως παρών στην Ελλάδα και αυτό καθορίζεται από το πόσο συχνά και με τι διάρκεια το φυσικό πρόσωπο βρίσκεται στην Ελλάδα.

Επίσης, συνήθης διαμονή στοιχειοθετείται ακόμα και στην περίπτωση όπου ένα φυσικό πρόσωπο διαμένει στην Ελλάδα σε ξενοδοχεία, ασχέτως των λόγων όπου επισκέπτεται την Ελλάδα. Οπότε, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι διαμονές του φυσικού προσώπου σε ξενοδοχεία στην Ελλάδα.

Διευκρινήσεις ως προς το κέντρο των βιοτικών του συμφερόντων:

Όταν το φυσικό πρόσωπο διατηρεί στη Ελλάδα το κέντρο των βιοτικών του συμφερόντων, δηλαδή τους προσωπικούς και επαγγελματικούς του δεσμούς, ενώ η κάθε περίπτωση θα πρέπει να κρίνεται ξεχωριστά και στο σύνολό της. Για παράδειγμα:

Δεν τίθεται θέμα φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα, όταν ένα φυσικό πρόσωπο αποδείξει ότι έχει οργανώσει τη ζωή του με τρόπο μόνιμο και διαρκή στην αλλοδαπή, αλλά:

1. Διατηρεί ή απέκτησε στην Ελλάδα εταιρική σχέση ή ιδιότητα (π.χ. εκτελεστικού ή μη μέλους ΔΣ, διαχειριστή Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε.) ή γενικά συμμετέχει στη διοίκηση μίας νομικής οντότητας ή

2. Ασκεί στην Ελλάδα μία μεμονωμένη επιχειρηματική δραστηριότητα που σχετίζεται με την εκμετάλλευση ακινήτων ή αγροτική επιχείρηση ή ασκεί δευτερευόντως της κύριας δραστηριότητας του στην αλλοδαπή επιχειρηματική δραστηριότητα στην Ελλάδα.

Εξαίρεση από τον παραπάνω κανόνα είναι η περίπτωση των προξενικών, διπλωματικών ή δημόσιων λειτουργών παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιων υπαλλήλων που έχουν την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετούν στην αλλοδαπή, είναι αδιάφορο που έχουν τη μόνιμη κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των βιοτικών τους συμφερόντων. Στην περίπτωση αυτή αρκεί η ελληνική τους ιθαγένεια και το υπαλληλικό καθεστώς στην αλλοδαπή για να θεωρηθούν φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας

Κριτήριο 2ο: τουλάχιστον 183 ημέρες παρουσίας στην Ελλάδα (άρθρο 4 παρ. 2 ΚΦΕ)

Καταρχήν για τον υπολογισμό των παραπάνω ημερών λαμβάνονται υπόψη οποιαδήποτε ημέρα κατά τη διάρκεια της οποίας, ένα φυσικό πρόσωπο βρίσκεται στην ελληνική επικράτεια, όσο σύντομη και αν είναι αυτή. Για παράδειγμα προσμετράται τμήμα της ημέρας, ημέρα άφιξης και αναχώρησης, ημέρες εορτών, αργιών, διακοπών κ.λπ..

Ένα φυσικό πρόσωπο θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδος όταν:

• Διαμένει στην Ελλάδα για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς περισσότερο από 365 συμπεριλαμβανομένων και των σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό.

• Συμπληρώνει 183 ημέρες διαμονής στην Ελλάδα το επόμενο έτος από αυτό που έφτασε στην Ελλάδα και διαμένει στην Ελλάδα. Στην περίπτωση αυτή, υποβάλλει φορολογική δήλωση ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος ακόμα και εάν κατά το επόμενο έτος από την άφιξη του στην Ελλάδα δεν συμπληρώνει 183 ημέρες και κατά το έτος αυτό. Για το 1^ο έτος άφιξης του, που ακόμα δεν έχει συμπληρώσει τον ελάχιστο αριθμό ημερών, υποβάλλει φορολογική δήλωση ως κάτοικος αλλοδαπής.

• Ομοίως, όταν κατά το επόμενο έτος από την άφιξη του συμπληρώνει 183 ημέρες και ζητάει την μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας προς την αλλοδαπή για το έτος αυτό, η αίτηση του δεν μπορεί να γίνει δεκτή και άρα δεν θα μεταβάλλει τη φορολογική του κατοικία για το έτος αυτό.

Διαδικαστικά ζητήματα:

Θέμα διπλής φορολογικής κατοικίας: όταν ένα φυσικό πρόσωπο θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδος και προσκομίζει βεβαίωση φορολογικής κατοικίας άλλου κράτους. Στην περίπτωση αυτή δικαιούται τις εξής επιλογές:

1. Να στραφεί δικαστικά με αίτηση ακύρωσης κατά της απόφασης της φορολογικής αρχής που τον θεωρεί φορολογικό κάτοικο Ελλάδος, ή

2. Να αιτηθεί την υπαγωγή του στη Διαδικασία Αμοιβαίου Διακανονισμού ώστε τα κράτη να αποφανθούν για το θέμα της φορολογικής κατοικίας του.

Απόδειξη πραγματικών περιστατικών άρθρου 4 παρ. 1 & 2 ΚΦΕ: καταρχήν η φορολογική αρχή πρέπει να τεκμηριώσει τη συνδρομή των απαιτούμενων προϋποθέσεων για να θεωρηθεί το φυσικό πρόσωπο φορολογικός κάτοικος Ελλάδος.

Σε περίπτωση που χρειάζεστε υποστήριξη για ζητήματα αλλαγής φορολογικής κατοικίας από και προς την Ελλάδα, απευθυνθείτε στην εταιρεία μας για περισσότερες πληροφορίες.