Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 12 Ιανουαρίου 2011 με την εξής σύνθεση: Φ.  Αρναούτογλου, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ε. Νίκα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Εμμ.  Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ε. Σκούρα, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας ο Ι. Μητροτάσιος,  Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.
 

Για να δικάσει την από 16 Δεκεμβρίου 2003 αίτηση:
της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία ........................., που εδρεύει στη  ..................... ......................................., η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος  που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Αθανάσιο Τσιοκάνη,  Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
 

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1986/2003  απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
 

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της Εισηγήτριας, Παρέδρου Ε. Σκούρα.
 

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη  της υπό κρίση αιτήσεως.
 

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ  α ι

Α φ ο ύ  μ ε λ έ τ η σ ε  τ α  σ χ ε τ ι κ ά  έ γ γ ρ α φ α
 

Σ κ έ φ θ η κ ε  κ α τ ά  τ ο  Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο  (897843/03 ειδικό γραμμάτιο παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, η οποία παραπέμφθηκε στην επταμελή σύνθεση με την 2452/2008 απόφαση του Τμήματος λόγω σπουδαιότητας, ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 1986/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της ήδη αναιρεσείουσας εταιρίας κατά της 6902/2001 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία είχε απορριφθεί προσφυγή της ήδη αναιρεσείουσας κατά της σιωπηρής απόρριψης επιφυλάξεώς της σχετικά με το δικαίωμα εκπτώσεως από τα ακαθάριστα έσοδά της χρήσεως 1998 ποσού 215.609.158 δρχ., ίσου με το 1/5 της υπεραξίας που προέκυψε μετά την  εξαγορά και την απορρόφηση άλλης επιχειρήσεως.

3. Επειδή, στο άρθρο 42ε του Κωδ. Ν. 2190/1920 «Περί Ανωνύμων Εταιρειών» (Α΄ 144), το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 33 του π.δ. 409/1986 «Προσαρμογή της Ελληνικής νομοθεσίας περί  Ανωνύμων Εταιριών … προς το Κοινοτικό Δίκαιο και ειδικότερα προς τις διατάξεις της Πρώτης  Οδηγίας 68/151/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 9ης Μαρτίου 1968, της Δεύτερης Οδηγίας 77/91/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 13ης Δεκεμβρίου 1976, της Τέταρτης Οδηγίας 78/660/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 25ης Ιουλίου 1978 και, μερικώς, της Έβδομης Οδηγίας 83/349/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 13ης  Ιουνίου 1983» (Α΄191), ορίζεται ότι
 

«1. Έξοδα εγκατάστασης (πολυετούς απόσβεσης) είναι οι  υποκείμενες σε τμηματική απόσβεση δαπάνες, οι οποίες πραγματοποιούνται για την ίδρυση και οργάνωση της εταιρίας, την απόκτηση των διαρκών μέσων εκμετάλλευσης και την επέκταση ή την αναδιοργάνωσή της. 2. Στο πάγιο ενεργητικό περιλαμβάνεται το σύνολο των αγαθών, αξιών και δικαιωμάτων, που προορίζονται να παραμείνουν μακροχρόνια και με την ίδια περίπου μορφή στην εταιρία, με στόχο να χρησιμοποιούνται για την επίτευξη των σκοπών της. Επίσης, περιλαμβάνονται οι συμμετοχές και οι μακροπρόθεσμες απαιτήσεις, με την έννοια των παρ. 5 και 6 αυτού του άρθρου. 3. Ασώματες ακινητοποιήσεις (άϋλα πάγια στοιχεία) είναι τα ασώματα οικονομικά αγαθά, που αποκτούνται από την εταιρία με σκοπό να χρησιμοποιούνται παραγωγικά για χρονικό διάστημα οπωσδήποτε μεγαλύτερο από ένα έτος. Στους λογαριασμούς της κατηγορίας των  ασώματων ακινητοποιήσεων περιλαμβάνονται τα ποσά που καταβάλλονται για την απόκτηση τέτοιων αγαθών, καθώς και τα ποσά που δαπανούνται από την εταιρία για τη δημιουργία των αγαθών αυτών. 4…», στο δε άρθρο 43 του ίδιου νόμου, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 34 του ως άνω π.δ/τος 409/1986, ορίζονται τα εξής:
 

«1…3. α. Τα ποσά των εξόδων εγκατάστασης  (πολυετούς απόσβεσης) των κατηγοριών «έξοδα ιδρύσεως και πρώτης εγκαταστάσεως» και  «τόκοι δανείων κατασκευαστικής περιόδου», καθώς και τα ποσά των λογαριασμών «έξοδα  αυξήσεως κεφαλαίου και εκδόσεως ομολογιακών δανείων», «έξοδα κτήσεως ακινητοποιήσεων»,  «έξοδα αναδιοργανώσεως» και «λοιπά έξοδα πολυετούς αποσβέσεως», της κατηγορίας «λοιπά  έξοδα εγκαταστάσεως» αποσβένονται, είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, είτε  τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μία πενταετία β… 4. α… β. Η υπεραξία της επιχειρήσεως  (...............), που δημιουργείται κατά την εξαγορά ή συγχώνευση ολόκληρης οικονομικής  μονάδας και που είναι ίση με τη διαφορά μεταξύ του ολικού τιμήματος αγοράς και της πραγματικής αξίας των επιμέρους περιουσιακών στοιχείων της, καταχωρείται στο λογαριασμό «υπεραξία  επιχειρήσεως» των ασώματων ακινητοποιήσεων και αποσβένεται, είτε εφάπαξ, είτε τμηματικά και  ισόποσα, σε περισσότερες από μία χρήσεις, οι οποίες δεν είναι δυνατό να υπερβαίνουν τα πέντε έτη…».
 

Όμως, κατά τις διατάξεις του άρθρου 105 παρ.2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν. 2238/1994 (Α΄ 151), για τον προσδιορισμό του συνολικού καθαρού εισοδήματος των υποκειμένων στη φορολογία του νόμου αυτού νομικών  προσώπων, μεταξύ των οποίων και των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών, εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα αυτών οι δαπάνες απόκτησης του εισοδήματος, όπως αυτές ορίζονται στο άρθρο 31 του νόμου αυτού.
 

Κατά δε την παράγραφο 1 του άρθρου τούτου, το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εξευρίσκεται λογιστικώς, με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, μεταξύ άλλων, «α)... ιβ) των  ποσών των εξόδων πρώτης εγκατάστασης και κτήσης ακινήτων», τα οποία «αποσβένονται, είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μία πενταετία».  
 

Κατά την τελευταία αυτή διάταξη, επί εξαγοράς ή συγχώνευσης οικονομικής μονάδας, η διαφορά μεταξύ του ολικού τιμήματος αγοράς και της πραγματικής αξίας των επιμέρους περιουσιακών στοιχείων της δεν εμπίπτει στην έννοια των «εξόδων πρώτης εγκατάστασης» και συνεπώς δεν εκπίπτει, εφάπαξ ή τμηματικά, από τα ακαθάριστα έσοδα της (εξαγοράζουσας) εταιρίας για την εξεύρεση του καθαρού εισοδήματός της.
 

Κατά τη γνώμη, όμως, των Συμβούλων Ε.Νίκα και Ι.Γράβαρη και των Παρέδρων Ε.Σκούρα και Κ. Λαζαράκη, κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως του άρθρου 31 παρ. 1 περ. ιβ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, η οποία εφαρμόζεται για την ταυτότητα του λόγου και σε περίπτωση επεκτάσεως ήδη λειτουργουσών επιχειρήσεων (πρβλ. ΣτΕ 262/1981), ερμηνευόμενης υπό το φως των διατάξεων του άρθρου 43 παρ.4 περ.β του  Ν.2190/1920, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 34 του π.δ.409/1986, το οποίο αποσκοπεί στην απεικόνιση της πραγματικής οικονομικής κατάστασης της επιχείρησης  (πρβλ. απόφαση του ΔΕΚ της 27ης Ιουνίου 1996, C-234/94, Tomberger, Συλλογή 1996, σ. Ι-3133,  σκέψη 17), η υπεραξία επιχειρήσεως, που δημιουργείται κατά την εξαγορά ή συγχώνευση οικονομικής μονάδας δύναται να αποσβεσθεί είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποιήσεώς της, είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μία πενταετία.

4. Επειδή, με την προσβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Στις 5.1.1994 η εκκαλούσα [και  ήδη αναιρεσείουσα] ανώνυμη εταιρία εξαγόρασε το σύνολο (61.277 τεμάχια) των μετοχών της  ανώνυμης εταιρίας ................................ αντί 3.610.894.230 δραχμών. Στη συνέχεια, στις  3.9.1995, η εκκαλούσα - που έχει όμοιο αντικείμενο δραστηριότητας - απορρόφησε την  εξαγορασθείσα ως άνω εταιρία, με βάση τις διατάξεις του ν.δ.1297/1972 και του άρθρου 78 του Ν.  2190/1920 «περί ανωνύμων εταιριών». Η Επιτροπή του άρθρου 9 του ως άνω Ν.2190/1920  εκτίμησε τα περιουσιακά στοιχεία της απορροφηθείσας εταιρίας, όπως αυτά αναφέρονται αναλυτικά στον ισολογισμό της (της 31.12.1994) και κατέληξε στα ακόλουθα: α) η συνολική αξία του ενεργητικού της ανερχόταν σε 6.931.185.963 δρχ., β) η συνολική αξία του παθητικού της  ανερχόταν σε 4.302.730.271 δρχ. και γ) η καθαρή θέση της ανερχόταν στη διαφορά μεταξύ των  άνω ποσών, δηλαδή σε 2.628.455.692 δρχ. Ενόψει του ποσού που η εκκαλούσα είχε καταβάλει για την εξαγορά της.... ....................................(3.610.894.230 δρχ.), προέκυψε υπεραξία  συνολικού ύψους 982.428.538 δρχ., που όμως, τελικά, διαμορφώθηκε σε 1.078.045.791 δρχ.  (μετά την προσθήκη αφορολόγητων αποθεματικών, τόκων κ.λπ. και την αφαίρεση υπολοίπων  κερδών μέχρι και την ημερομηνία της απορροφήσεως). Το τελικό ως άνω ποσό της υπεραξίας η  εκκαλούσα το εμφάνισε στον ισολογισμό της (της 31.12.1995), όμως, στη δήλωση της φορολογίας  εισοδήματος οικονομικού έτους 1999, που υπέβαλε στις 14.5.1999, περιέλαβε και επιφύλαξη, σύμφωνα με την οποία είχε δικαίωμα να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδά της (χρήσεως 1.1- 31.12.1998), ως τμηματική απόσβεση, και ποσό ύψους 215.609.158 δρχ. (ίσο με το 1/5 της κατά τα άνω υπεραξίας). 

 

Η επιφύλαξη απορρίφθηκε σιωπηρά από τη φορολογική αρχή. Προσφυγή της  ήδη αναιρεσείουσας κατά της σιωπηρής απόρριψης απορρίφθηκε από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Το διοικητικό εφετείο, επικυρώνοντας την κρίση του πρωτοδικείου, έκρινε ότι το άρθρο 31 ορίζει περιοριστικά και επακριβώς τόσο το είδος των εκπιπτόμενων εξόδων διαχειρίσεως από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, όσο και τις εκπιπτόμενες αποσβέσεις καθώς και τη διάρκειά τους. Συνεκτιμώντας δε ότι το άρθρο αυτό δεν περιλαμβάνει ως εκπιπτόμενη απόσβεση και την  υπεραξία που προκύπτει για μία επιχείρηση από την εξαγορά άλλης σε τιμή που υπολείπεται της  πραγματικής, ότι η εκκαλούσα (και ήδη αναιρεσείουσα) δεν αμφισβητεί τη νομιμότητα ή την  ορθότητα υπολογισμού των ακαθαρίστων εσόδων της ή των στοιχείων του ισολογισμού της και ότι οι φορολογικές διατάξεις είναι στενά ερμηνευτέες, έκρινε ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση η υπεραξία που προέκυψε και καταχωρήθηκε στον ισολογισμό της εκκαλούσας [ήδη αναιρεσείουσας] ανώνυμης εταιρίας ως συνέπεια της εξαγοράς άλλης ομοειδούς επιχείρησης δεν υπόκειται σε απόσβεση με ανάλογη μείωση των ακαθαρίστων εσόδων της, όπως αυτά προέκυψαν λογιστικά από τα βιβλία της και απέρριψε την έφεση.
 

Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου είναι ορθή, κατά τα ήδη εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.
 

Κατά τη γνώμη, όμως, των Συμβούλων Ε. Νίκα και Ι. Γράβαρη και των Παρέδρων Ε.Σκούρα και Κ. Λαζαράκη, η κρίση αυτή είναι μη νομίμως αιτιολογημένη, δοθέντος  ότι η ως άνω υπεραξία είναι καταρχήν εκπεστέα από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, κατά  τα προεκτεθέντα.

5. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.
 

Δια ταύτα
 

Απορρίπτει την αίτηση.
 

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.
 

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (460+460=920) ευρώ.      
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 11 Απριλίου 2011 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 21ης Φεβρουαρίου 2012.
       

 

Ο Πρόεδρος του Β` Τμήματος                                                

Φ. Αρναούτογλου                                                                                      
 

Ο Γραμματέας του Β` Τμήματος      

Ι. Μητροτάσιος