ΣτΕ 510 - 2012 - Aπόδειξη καταστροφής-φθοράς πρώτων υλών
ΣτΕ 510 - 2012 - Aπόδειξη καταστροφής-φθοράς πρώτων υλών
ΘΕΜΑ: Δεν προβλέπονται ειδικά δικαιολογητικά για την απόδειξη καταστροφής-φθοράς πρώτων υλών, αλλά αρκεί οποιοδήποτε νόμιμο αποδεικτικό στοιχείο, όπως λ.χ. πρωτόκολλα καταστροφής (πρβλ. ΣτΕ 2936/1988 7μ., ΣτΕ 3455/1995, 3538, ΣτΕ 3422/1991), εκθέσεις που συντάσσονται σε περιπτώσεις ανωτέρας βίας (λ.χ. εκθέσεις πυροσβεστικής σε περίπτωση πυρκαγιάς). Κάποια είδη είναι λόγω της φύσης τους ευπαθή και υπάρχουν απώλειες κατά την παραγωγική διαδικασία, περαιτέρω, όμως, το μέγεθος της φυσικής φθοράς, που είναι και το κρίσιμο ζήτημα, πρέπει να αποδεικνύεται με οποιοδήποτε νόμιμο αποδεικτικό στοιχείο, και όχι με απλή επίκληση των δεδομένων της κοινής πείρας
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Δεκεμβρίου 2011 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και του αρχαιοτέρου της Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Γ. Τσιμέκας, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 4 Ιανουαρίου 2008 αίτηση:
της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία .............................., η οποία παρέστη με το δικηγόρο Δημήτριο Παπαφιλίππου (Α.Μ. 842 Δ.Σ. Θεσσαλονίκης), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 465/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Κομοτηνής.
Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της Εισηγήτριας, Παρέδρου Β. Μόσχου.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου
και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1847016/2008 ειδικό γραμμάτιο παραβόλου, σειράς Α).
2. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση ζητείται, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 465/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Κομοτηνής, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας κατά της υπ’ αριθμ. 284/2001 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Καβάλας. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε απορριφθεί προσφυγή της κατά των υπ’ αριθμ.: α) 1/11-2-1998 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. , με την οποία της είχε επιβληθεί πρόστιμο ύψους 3.386.630 δραχμών για παράβαση διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων κατά το χρονικό διάστημα 1- 1 έως 14-7- 1997 και β) του υπ’ αριθμ. 271/13-5-1998 πρακτικού διοικητικής επίλυσης της διαφοράς.
3. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκείται παραδεκτώς από την εταιρεία, η οποία ήδη φέρει την επωνυμία «.................» και στην οποία συγχωνεύθηκε η ασκήσασα την αναίρεση εταιρία ..................(βλ. το προσκομιζόμενο υπ’ αριθμ. 15564/3-12-2011 πληρεξούσιο της συμβολαιογράφου Αθηνών Φωτεινής συζ. Γεωργίου Καραγεωργίου, καθώς και το, μεταξύ άλλων, προσκομισθέν υπ’ αριθμ. ΦΕΚ 130/11-1-2010 τεύχος ΑΕ και ΕΠΕ, που περιέχει ανακοίνωση καταχώρισης στο ΜΑΕ της συγχώνευσης της Ανώνυμης Εταιρίας με την επωνυμία ........... και της διαγραφής της από το ΜΑΕ). Ως εκ τούτου, η κρινόμενη αίτηση, η οποία είναι και κατά τα λοιπά τύποις παραδεκτή, είναι, περαιτέρω, εξεταστέα.
4. Επειδή, στο άρθρο 2 παρ. 1 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, ΦΕΚ Α 84), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 21 παρ. 1 του Ν. 2166/1993 (ΦΕΚ Α 137), ορίζονται τα εξής:
«Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα ή αστική εταιρεία που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση».
Περαιτέρω, στο άρθρο 11 αυτού ορίζεται ότι
«1. Δελτίο αποστολής εκδίδεται από τον επιτηδευματία: α) σε κάθε περίπτωση χονδρικής πώλησης ή παράδοσης ή διακίνησης αγαθών προς οποιονδήποτε και για οποιοδήποτε σκοπό, εφόσον δεν εκδόθηκε συνενωμένο δελτίο αποστολής με φορολογικό στοιχείο αξίας (τιμολόγιο, απόδειξη λιανικής πώλησης, απόδειξη παροχής υπηρεσιών), β) …», στο δε άρθρο 12 παρ. 1 ότι
«Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο», στο δε άρθρο 13 αυτού ότι
«1. Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας για κάθε πώληση αγαθών, για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου, ή παροχή υπηρεσιών προς το κοινό ..… εκδίδει απόδειξη λιανικής πώλησης ή παροχή υπηρεσιών, κατά περίπτωση.» και στο άρθρο 18 παρ. 2 του ιδίου Κώδικα ορίζεται ότι «κάθε εγγραφή στα βιβλία που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υποχρέου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία».
Κατά την έννοια της τελευταίας αυτής διατάξεως σε συνδυασμό με τις διατάξεις της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος δεν προβλέπονται ειδικά δικαιολογητικά για την απόδειξη καταστροφής-φθοράς πρώτων υλών, αλλά αρκεί οποιοδήποτε νόμιμο αποδεικτικό στοιχείο, όπως λ.χ. πρωτόκολλα καταστροφής (πρβλ. ΣτΕ 2936/1988 7μ., 3455/1995, 3538, 3422/1991), εκθέσεις που συντάσσονται σε περιπτώσεις ανωτέρας βίας (λ.χ. εκθέσεις πυροσβεστικής σε περίπτωση πυρκαγιάς) κ.τ.λ..
Εξάλλου, στο άρθρο 32 παρ. 1 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι
«Οποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας, μέχρι διακόσιες χιλιάδες (200.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας και μέχρι εκατό χιλιάδες (100.000) δραχμές, προκειμένου για τους λοιπούς υποχρέους. 2. Κατ’ εξαίρεση όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση των στοιχείων που ορίζονται για τον Κώδικα αυτό και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής, η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε. … Ειδικά στις περιπτώσεις που προκύπτει το ύψος της συνολικής αποκρυβείσας αξίας, χωρίς να προσδιορίζεται το ύψος των συναλλαγών, ως και η αξία μιας εκάστης χωριστά, επιβάλλεται το πρόστιμο του πρώτου εδαφίου της παραγράφου αυτής» (όπως το τελευταίο εδάφιο αυτού προστέθηκε με το άρθρο 18 του π.δ. 134/1996 ΦΕΚ Α 105/4-6-1996).
«Οποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας, μέχρι διακόσιες χιλιάδες (200.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας και μέχρι εκατό χιλιάδες (100.000) δραχμές, προκειμένου για τους λοιπούς υποχρέους. 2. Κατ’ εξαίρεση όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση των στοιχείων που ορίζονται για τον Κώδικα αυτό και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής, η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε. … Ειδικά στις περιπτώσεις που προκύπτει το ύψος της συνολικής αποκρυβείσας αξίας, χωρίς να προσδιορίζεται το ύψος των συναλλαγών, ως και η αξία μιας εκάστης χωριστά, επιβάλλεται το πρόστιμο του πρώτου εδαφίου της παραγράφου αυτής» (όπως το τελευταίο εδάφιο αυτού προστέθηκε με το άρθρο 18 του π.δ. 134/1996 ΦΕΚ Α 105/4-6-1996).
Τέλος, στο άρθρο 5 του ν. 2523/1997 (ΦΕΚ Α 179) ορίζεται ότι
«1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992 ΦΕΚ Α 84) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ` αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας, και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1) … β) Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται.
«1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992 ΦΕΚ Α 84) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ` αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας, και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1) … β) Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται.
Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. κατά περίπτωση. γ)… δ)… στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές, που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε παράβαση. 3. … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ` ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) Όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση των στοιχείων, που ορίζονται από τον Κ.Β.Σ. και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψή της συναλλαγής ή μέρους αυτής η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε. …
Ειδικά στις περιπτώσεις που προκύπτει το ύψος της συνολικής αποκρυβείσας αξίας, χωρίς να προσδιορίζεται το πλήθος των συναλλαγών ως και η αξία μιας εκάστης ξεχωριστά, επιβάλλεται πρόστιμο ισόποσο της συναλλαγής». Περαιτέρω, στο άρθρο 24 παρ. 4 του τελευταίου αυτού νόμου (ν. 2523/1997) προβλέπονται τα ακόλουθα:
«Παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημοσίων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου ή έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις αυτές και κατά τον ως άνω χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων δεν έχουν περαιωθεί οριστικά με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή εκκρεμεί η συζήτηση προσφυγής κατ’ αυτών ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του Σ.τ.Ε., κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές…».
«Παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημοσίων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου ή έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις αυτές και κατά τον ως άνω χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων δεν έχουν περαιωθεί οριστικά με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή εκκρεμεί η συζήτηση προσφυγής κατ’ αυτών ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του Σ.τ.Ε., κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές…».
5. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, από την από 2-12-1997 έκθεση ελέγχου υπαλλήλων του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) της περιφερειακής Διεύθυνσης Ανατολικής Μακεδονίας και Θράκης, προκύπτουν τα εξής: Στις 14-7- 1997 όργανα του Σ.Δ.Ο.Ε. μετέβησαν στην επιχείρηση της εκκαλούσας (ήδη αναιρεσείουσας) ανώνυμης εταιρίας που εδρεύει στη Χρυσούπολη Καβάλας, τηρεί βιβλία Γ κατηγορίας και έχει αντικείμενο εργασιών την κεραμοποιία, προκειμένου να διενεργήσουν έλεγχο.
Στα πλαίσια αυτού έγινε, παρουσία του νομίμου εκπροσώπου της εταιρίας ................. , ποσοτική καταμέτρηση δυο ειδών τούβλων (έτοιμου προϊόντος) με κωδικό αριθμό 2102 (διαστάσεις 9 χ 12 χ 19) και 2107 (διαστάσεις 14 χ18 χ 33) που βρίσκονταν στον αποθηκευτικό χώρο. Η καταμετρηθείσα ποσότητα από το πρώτο είδος ήταν 665.720 τεμάχια και η όμοια από το δεύτερο 265.950 τεμάχια, σύμφωνα με το υπ’ αριθμ. 2/14-7-1997 πρωτόκολλο ποσοτικής καταμέτρησης που συντάχθηκε. Στη συνέχεια, προκειμένου να γίνει επαλήθευση των πραγματικών υπολοίπων των πιο πάνω ειδών με τα λογιστικά υπόλοιπα τούτων που προκύπτουν από τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας (μέθοδος κλειστής αποθήκης), ζητήθηκε από το λογιστήριο να εκτυπωθούν σε αθεώρητο μηχανογραφημένο έντυπο οι καρτέλες των εν λόγω ειδών, καθώς και τα φορολογικά στοιχεία, τα οποία είχαν εκδοθεί γι` αυτά, αλλά δεν είχαν ακόμη καταχωρισθεί στο μηχανογραφικό τηρούμενο βιβλίο αποθήκης. Τότε εκτυπώθηκαν σχετικές καταστάσεις με ενυπόγραφη δήλωση της υπεύθυνης του λογιστηρίου ότι δεν υπάρχουν άλλα παραστατικά στοιχεία αναφορικά με την κίνηση (εισαγωγή -εξαγωγή) των καταμετρηθέντων ειδών μέχρι την ώρα του ελέγχου. Κατά τον έλεγχο των πιο πάνω καταστάσεων διαπιστώθηκε ότι το λογιστικό υπόλοιπο για το πρώτο είδος (Κ.Α 2102) είναι 700.930 τεμάχια και για το δεύτερο όμοιο (Κ.Α 2107) 309.215 τεμάχια, με αποτέλεσμα, από τη σύγκριση λογιστικού και πραγματικού υπολοίπου, να προκύπτει αρνητική διαφορά (έλλειμμα) που ανέρχεται σε 35.210 τεμάχια όσον αφορά το πρώτο και 43.265 αναφορικά με το δεύτερο. Η αξία του ελλείμματος προσδιορίσθηκε σε 704.200 δραχμές (35.210 τεμάχια X 21 δρχ. το τεμάχιο) και σε 2.682.430 δραχμές (43.265 τεμάχια X 62 δρχ. το τεμάχιο) αντίστοιχα. Κατόπιν τούτων, τα ελεγκτικά όργανα κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι η αναιρεσείουσα πούλησε 78.475 τεμάχια συνολικά (35.210 + 43.265) συνολικής αξίας 3.386.630 (704.200 + 2.682.430) δρχ. σε διάφορους πελάτες (το πλήθος των συναλλαγών και η αξία καθεμιάς χωριστά δεν μπορούσε να προσδιορισθεί), χωρίς να εκδώσει τα προβλεπόμενα φορολογικά στοιχεία, όπως τιμολόγιο ή απόδειξη λιανικής πώλησης. Ακολούθως, αφού της επιδόθηκε σημείωμα ελέγχου σύμφωνα με το άρθρο 20 παρ. 10 του π.δ. 154/1997, αναφορικά με την παράβαση που διαπιστώθηκε, απάντησε ότι το έλλειμμα οφείλεται αφενός σε φθορά σε διάφορες φάσεις της παραγωγής, αφετέρου σε λανθασμένη αναγραφή του κωδικού κατά την καταγραφή της παραγωγής. Δεδομένου ότι τα επιχειρήματα αυτά δεν κρίθηκαν πειστικά, επιβλήθηκε σε βάρος της με την υπ’ αριθμ. 1/11-2-1998 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ............. πρόστιμο ύψους 3.386.630 δραχμών με την αιτιολογία ότι δεν εξέδωσε Τ.Π., Δ.Α. Τ.Π., Α.Λ.Π. ή Δ.Α. Α.Λ.Π. αξίας 3.386.630 δραχμών κατά το χρονικό διάστημα 1-1 έως 14-7-1997. Για την επιμέτρηση του προστίμου λήφθηκαν υπόψη οι διατάξεις των άρθρων 32 παρ. 2 του Κ.Β.Σ και 5 παρ. 10 περ. α του ν. 2523/1997, σύμφωνα με τα αναγραφόμενα στο σώμα της εν λόγω πράξης. Κατ` αυτής η αναιρεσείουσα άσκησε προσφυγή προβάλλοντας εκ νέου τις προαναφερόμενες αιτίες για το έλλειμμα, ειδικότερα, δε, όσον αφορά την εσφαλμένη καταχώριση, υποστήριξε ότι στο δελτίο εσωτερικής διακίνησης με αρ. 104/3-5-1997, 9.680 τεμάχια τούβλων με κ.α. 2102 καταχωρίσθηκαν με κ.α. 2101 και στο με αρ. 97/26-4-1997 όμοιο, 13.000 τεμάχια τούβλων με κ.α. 2107 καταχωρίσθηκαν με κ.α 2101. Οι διαφορές αυτές διαπιστώθηκαν κατά την απογραφή στις 31-12-1997 και τακτοποιήθηκαν με την έκδοση του με αρ. 347/31-12-1997 δελτίου εσωτερικής διακίνησης, με το οποίο έγινε η αναγκαία διόρθωση και τα εν λόγω είδη καταχωρίσθηκαν στον ορθό κωδικό αριθμό, ενώ, ενημερώθηκε και το βιβλίο αποθήκης. Προς απόδειξη του ισχυρισμού της προσκόμισε επικυρωμένα φωτοαντίγραφα των προαναφερόμενων στοιχείων και του βιβλίου.
Το διοικητικό πρωτοδικείο απέρριψε ως αναπόδεικτο τον ισχυρισμό ότι το έλλειμμα οφείλεται σε φυσική φθορά, με την αιτιολογία ότι μολονότι δεν προβλέπεται από τις οικείες διατάξεις (Κ.Β.Σ. και Κώδικα φορολογία εισοδήματος) τήρηση πρωτοκόλλου καταστροφής για τα ελαττωματικά προϊόντα, πάντως, οφείλει ο επιτηδευματίας, σε κάθε περίπτωση, να αποδείξει με κάθε πρόσφορο μέσο το γεγονός τούτο, ακόμη και όταν κατά την κοινή λογική δικαιολογείται κάποια φθορά.
Περαιτέρω, δεν δέχθηκε τα προσκομισθέντα για πρώτη φορά ενώπιόν του στοιχεία (τα με αρ. 97 και 104/1997 δελτία εσωτερικής διακίνησης), που φέρονται να καλύπτουν ένα μέρος της αρνητικής διαφοράς, για το λόγο ότι αυτά δεν είναι καταχωρισθένα στις επισυναφθείσες στην έκθεση ελέγχου καταστάσεις με τις καρτέλες των καταμετρηθέντων ειδών και ως εκ τούτου δεν αποδεικνύεται ότι είχαν πράγματι εκδοθεί πριν από τη διενέργεια του ελέγχου.
Με έφεση που άσκησε η αναιρεσείουσα κατά της πρωτόδικης απόφασης, όπως οι λόγοι αυτής αναπτύχθηκαν με υπόμνημα που κατέθεσε, ισχυρίσθηκε ότι έσφαλε στην κρίση του το πρωτόδικο δικαστήριο που απέρριψε τον ισχυρισμό της αναφορικά με τη δικαιολόγηση του ελλείμματος, δοθέντος ότι ένα μέρος τούτου καλύπτεται από τα προσκομισθέντα δελτία εσωτερικής διακίνησης, των οποίων η ακρίβεια δεν έχει αμφισβητηθεί από τη Φορολογική Αρχή, και συνεπώς, έπρεπε να ληφθούν υπόψη, το λοιπό δε μέρος που απομένει είναι ελάχιστο και οφείλεται στην αναπόφευκτη καταστροφή των επίμαχων προϊόντων κατά την παραγωγική διαδικασία.
Ο ισχυρισμός αυτός απορρίφθηκε ως αβάσιμος με την αιτιολογία ότι, πέραν του ότι τα υπ’ αριθμ. 97 και 104/1997 δελτία εσωτερικής διακίνησης δεν έχουν καταχωρισθεί στις επισυναφθείσες στην έκθεση ελέγχου καταστάσεις με τις καρτέλες των καταμετρηθέντων ειδών, γεγονός που δεν αμφισβητήθηκε απ’ την αναιρεσείουσα, στο με αρ. 104 δελτίο δεν αναγράφεται ο εσφαλμένος κωδικός 2101, όπως προέβαλε με την έφεσή της, αλλά ο ορθός όμοιος (2102), στο δε με αρ. 97 δελτίο η ποσότητα των 13.000 τεμαχίων δεν έχει καταχωρισθεί με κωδικό 2101, όπως ομοίως υποστηρίζεται, αλλά με κάποιο άλλο κωδικό, του οποίου τα τρία πρώτα ψηφία είναι 210 και το τέταρτο ασαφές, ενώ, εξάλλου, παραπλεύρως, στη στήλη με τίτλο «είδος» δεν αναγράφεται καν το Νο των τούβλων αυτών, το οποίο, σύμφωνα με τα διαλαμβανόμενα στο απαντητικό σημείωμα στο Σ.Δ.Ο.Ε, είναι το 180, ώστε να είναι δυνατή η ταυτοποίησή τους.
Περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο, αφού θεώρησε ότι, ναι μεν κατά την κοινή λογική και πείρα τα επίμαχα είδη είναι λόγω της φύσης τους ευπαθή και υπάρχουν απώλειες κατά την παραγωγική διαδικασία, περαιτέρω, όμως, έκρινε ότι το μέγεθος της φυσικής φθοράς, που είναι και το κρίσιμο ζήτημα στην ένδικη υπόθεση, έπρεπε να αποδεικνύεται με οποιοδήποτε νόμιμο αποδεικτικό στοιχείο, απορρίπτοντας ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου υποστηριχθέντα με την έφεση της αναιρεσείουσας με απλή επίκληση των δεδομένων της κοινής πείρας.
Ο ισχυρισμός αυτός απορρίφθηκε ως αβάσιμος με την αιτιολογία ότι, πέραν του ότι τα υπ’ αριθμ. 97 και 104/1997 δελτία εσωτερικής διακίνησης δεν έχουν καταχωρισθεί στις επισυναφθείσες στην έκθεση ελέγχου καταστάσεις με τις καρτέλες των καταμετρηθέντων ειδών, γεγονός που δεν αμφισβητήθηκε απ’ την αναιρεσείουσα, στο με αρ. 104 δελτίο δεν αναγράφεται ο εσφαλμένος κωδικός 2101, όπως προέβαλε με την έφεσή της, αλλά ο ορθός όμοιος (2102), στο δε με αρ. 97 δελτίο η ποσότητα των 13.000 τεμαχίων δεν έχει καταχωρισθεί με κωδικό 2101, όπως ομοίως υποστηρίζεται, αλλά με κάποιο άλλο κωδικό, του οποίου τα τρία πρώτα ψηφία είναι 210 και το τέταρτο ασαφές, ενώ, εξάλλου, παραπλεύρως, στη στήλη με τίτλο «είδος» δεν αναγράφεται καν το Νο των τούβλων αυτών, το οποίο, σύμφωνα με τα διαλαμβανόμενα στο απαντητικό σημείωμα στο Σ.Δ.Ο.Ε, είναι το 180, ώστε να είναι δυνατή η ταυτοποίησή τους.
Περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο, αφού θεώρησε ότι, ναι μεν κατά την κοινή λογική και πείρα τα επίμαχα είδη είναι λόγω της φύσης τους ευπαθή και υπάρχουν απώλειες κατά την παραγωγική διαδικασία, περαιτέρω, όμως, έκρινε ότι το μέγεθος της φυσικής φθοράς, που είναι και το κρίσιμο ζήτημα στην ένδικη υπόθεση, έπρεπε να αποδεικνύεται με οποιοδήποτε νόμιμο αποδεικτικό στοιχείο, απορρίπτοντας ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου υποστηριχθέντα με την έφεση της αναιρεσείουσας με απλή επίκληση των δεδομένων της κοινής πείρας.
Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.
Τούτο δε διότι ναι μεν το διοικητικό εφετείο αναγνώρισε ότι, λόγω της ευπάθειας των προϊόντων, ήταν πιθανή η ύπαρξη απωλειών κατά την παραγωγική διαδικασία, περαιτέρω, όμως, αφού έλαβε υπόψη του και συνεκτίμησε τα αποδεικτικά μέσα που είχε επικαλεστεί και προσάγει η αναιρεσείουσα (δελτία εσωτερικής διακίνησης), με ειδική αιτιολογία, η οποία δεν πλήττεται περαιτέρω με την κρινόμενη αίτηση, και η οποία στηρίζεται τόσο στο γεγονός ότι αυτά δεν επιδείχθηκαν αρχικά κατά το έλεγχο, όσο και σε επισημανθείσες απ’ το διοικητικό εφετείο παραλείψεις-τυπικά σφάλματα των δελτίων αυτών, έκρινε ότι δεν ήταν πρόσφορα προς απόδειξη της έκτασης της φυσικής φθοράς των παραγόμενων απ’ την αναιρεσείουσα προϊόντων, απορρίπτοντας τους προταθέντες ισχυρισμούς της σχετικά με τη δικαιολόγηση του εμφανισθέντος ελλείμματος.
Εξάλλου, στο βαθμό που προβάλλεται ότι μη νομίμως δεν λήφθηκαν υπόψη τα προσκομισθέντα απ’ την αναιρεσείουσα δελτία εσωτερικής διακίνησης των οποίων, οι παραλείψεις-τυπικά λάθη παραδρομής δεν αφορούσαν, κατά τα προβαλλόμενα, τόσο σημαντικές ενδείξεις, ώστε να είναι αδύνατη η διακρίβωση της σχετικής συναλλαγής, ο λόγος προβάλλεται απαραδέκτως, διότι με αυτόν αμφισβητείται η ανέλεγκτη αναιρετικά εκτίμηση αυτών ως αποδεικτικών της φθοράς μέσων από το δικαστήριο της ουσίας.
6. Επειδή, περαιτέρω, η αναιρεσείουσα με την έφεσή της ισχυρίσθηκε ότι το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έσφαλε γιατί δεν εξέτασε, ως όφειλε, αυτεπαγγέλτως τη νομική πλημμέλεια της απόφασης επιβολής του ένδικου προστίμου, η οποία (πλημμέλεια) συνίσταται στο ότι οι διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 10 περ. α του ν. 2523/1997 που εφαρμόσθηκαν για τον υπολογισμό του ύψους τούτου (ισόποσο της αξίας της συναλλαγής όταν προκύπτει η συνολική αποκρυβείσα αξία, ακόμη και αν δεν μπορεί να προσδιορισθεί το πλήθος των συναλλαγών) είναι δυσμενέστερες σε σχέση με τις προϊσχύουσες και συγκεκριμένα με εκείνες του άρθρου 32 παρ.2 του Κ.Β.Σ που ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο τέλεσης της αποδιδόμενης παράβασης.
Προς υποστήριξη του ισχυρισμού της προέβαλε ότι οι τελευταίες όριζαν ότι, σε περίπτωση που δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της αξίας της συναλλαγής υπό την έννοια ότι δεν είναι γνωστός ο αριθμός των επί μέρους συναλλαγών και η αξία καθεμιάς, τότε επιβάλλεται το πρόστιμο της πρώτης παραγράφου του άρθρου τούτου, δηλαδή, πρόστιμο ανάλογο των τηρούμενων βιβλίων, με αποτέλεσμα η εν λόγω ρύθμιση, κατά τα προβαλλόμενα, να είναι ευμενέστερη σε σχέση με εκείνη του πιο πάνω άρθρου του ν. 2523/1997, και άρα εφαρμοστέα, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 24 παρ. 4 του ίδιου νόμου. Και αυτόν τον ισχυρισμό το διοικητικό εφετείο τον απέρριψε ως ερειδόμενο σε εσφαλμένη νομική εκδοχή, με την αιτιολογία ότι κατά τον χρόνο τέλεσης της παράβασης (14-7-1997) είχε ήδη προστεθεί στο άρθρο 32 παρ. 2 του Κ.Β.Σ το τελευταίο εδάφιο που είναι ταυτόσημο κατά περιεχόμενο με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 περ. α του ν. 2523/1997, θεωρώντας, μάλιστα, ότι η τελευταία είναι ευνοϊκότερη, διότι στην αξία της επίμαχης συναλλαγής δεν περιλαμβάνεται ο φ.π.α..
Η κρίση όμως αυτή του διοικητικού εφετείου που είναι κατ’ αρχήν νόμιμη δεν πλήττεται με την κρινόμενη αίτηση, δεδομένου ότι με αυτήν η αναιρεσείουσα απλώς επαναλαμβάνει τους προβληθέντες και με το δικόγραφο της εφέσεώς της ισχυρισμούς, χωρίς, όμως, να πλήσσει ειδικότερα την ως αιτιολογία του διοικητικού εφετείου. Συνεπώς, τα προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.
7. Επειδή, μη προβαλλομένου άλλου λόγου αναιρέσεως η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της.
Δια ταύτα
Απορρίπτει την αίτηση.
Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.
Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 21 Δεκεμβρίου 2011 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 8ης Φεβρουαρίου