Περίληψη

Επειδή, ο ισχύων κατά τα ένδικες χρήσεις (2005, 2006 και 2007) Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, όπως αυτός κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α' 151), ορίζει στην παράγραφο 4 του άρθρου 61 αυτού ότι «Η δήλωση αποτελεί δεσμευτικό τίτλο για το φορολογούμενο. Μπορεί, όμως, για λόγους συγγνωστής πλάνης να την ανακαλέσει εν όλω ή εν μέρει [...]. Ανάκληση δήλωσης με σκοπό την ανατροπή οριστικής και αμετάκλητης φορολογικής εγγραφής είναι ανεπίτρεπτη». Εξ άλλου, το άρθρο 84 του ίδιου Κώδικα ορίζει στη μεν παράγραφο 1 ότι «Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου [...] δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας», στη δε παράγραφο 7, όπως αυτή ίσχυε πριν την αντικατάστασή της με την παράγραφο 15 του άρθρου 8 του ν. 3842/2010 (Α' 58), ότι «Αν υποβληθεί ανακλητική δήλωση ή δήλωση με επιφύλαξη, η αξίωση για την επιστροφή του φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημέρα της με οποιονδήποτε τρόπο αποδοχής της. Η αξίωση προς το Δημόσιο επιστροφής φόρου βάσει υποβληθείσης εμπρόθεσμης δήλωσης αναβιώνει από της κοινοποιήσεως φύλλου ή πράξεως ελέγχου». Τέλος, κατά μεν το άρθρο 90 παρ. 2 του ν. 2362/1995 «Περί Δημόσιου Λογιστικού [...]» (Α' 247) «Η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρά το νόμο καταβληθέντος σ' αυτό χρηματικού ποσού παραγράφεται μετά τρία έτη, από της καταβολής [...]».

Όπως προκύπτει από το συνδυασμό των διατάξεων του ν. 2238/1994 και του άρθρου 90 του ν. 2362/1995  «Περί Δημόσιου Λογιστικού [...]» , η αξίωση του φορολογουμένου για επιστροφή φόρου εισοδήματος, που έχει καταβάλει βάσει δηλώσεώς του, προϋποθέτει την αντίστοιχη ανάκληση της δηλώσεως.
Η ανάκληση αυτή μπορεί να γίνει είτε εντός του οικονομικού έτους κατά το οποίο υποβλήθηκε η δήλωση είτε και μεταγενεστέρως μέχρις όμως του χρόνου εντός του οποίου είναι δυνατή η βεβαίωση του φόρου από τη φορολογική αρχή, δηλαδή εντός του πενταετούς χρόνου παραγραφής της σχετικής φορολογικής αξιώσεως του Δημοσίου, εκτός αν οριστικοποιηθεί εν τω μεταξύ η φορολογική εγγραφή. Μόνον δε από την τυχόν αποδοχή της υποβληθείσης εντός της ως άνω πενταετίας ανακλήσεως, είτε με πράξη της φορολογικής αρχής είτε με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, κατόπιν προσφυγής του φορολογουμένου κατά της ρητής, ή σιωπηρής απορρίψεως της δηλώσεως ανακλήσεως, καθίσταται αχρεώστητος ο φόρος που καταβλήθηκε με βάση την δήλωση και αρχίζει η προβλεπόμενη από το άρθρο 84 παρ. 7 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος τριετής παραγραφή της αξίωσης επιστροφής του.
Συνεπώς, η  διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1995, [γενική διάταξη αφορώσα χρηματικές απαιτήσεις κατά του Δημοσίου παρόμοια με την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 84 παρ. 7 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος], η οποία προϋποθέτει το αχρεώστητο της καταβολής χρηματικού ποσού στο Δημόσιο, δεν έχει πεδίο εφαρμογής ως προς το διάφορο ζήτημα του χρόνου εντός του οποίου μπορεί να υποβληθεί ανάκληση δηλώσεως φόρου εισοδήματος, από την αποδοχή της οποίας και μόνον καθίσταται αχρεώστητος ο φόρος, διότι το ζήτημα αυτό ρυθμίζεται αποκλειστικά από τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΣτΕ 425/2017 7μ, ΣτΕ 845 ΣτΕ 7/2017, πρβλ. ΣτΕ 3458/2001 7μ., ΣτΕ 4075/2012).

Επειδή, ως προς τον χρόνο εντός του οποίου μπορεί να υποβληθεί ανάκληση δηλώσεως φόρου εισοδήματος δεν επήλθε καμία μεταβολή με την παράγραφο 15 του άρθρου 8 του ν. 3842/2010 (Α' 58), με την οποία αντικαταστάθηκε η παράγραφος 7 του άρθρου 84 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ως εξής: «Η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία της εμπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης ή αν υποβληθεί εκπρόθεσμα η δήλωση, μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία που η δήλωση αυτή όφειλε να είχε υποβληθεί. Αν υποβληθεί ανακλητική δήλωση ή δήλωση με επιφύλαξη, η αξίωση για την επιστροφή του φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημέρα της με οποιονδήποτε τρόπο αποδοχής της. Η αξίωση για επιστροφή φόρου βάσει υποβληθείσας εμπρόθεσμης δήλωσης αναβιώνει από την κοινοποίηση φύλλου ή πράξης ελέγχου. Ως προς τα λοιπά θέματα της παραγραφής εφαρμόζονται οι διατάξεις του δημοσίου λογιστικού (ν. 2362/ 1995), όπως εκάστοτε ισχύουν».
Και τούτο διότι - ανεξαρτήτως αν μπορούσε ο νομοθέτης εκ των υστέρων να μειώσει τον χρόνο, εντός του οποίου θα μπορούσε ο φορολογούμενος να ανακαλέσει την δήλωσή του φόρου εισοδήματος προηγουμένων ετών (πρβλ. απόφαση ΔΕΚ της 11.7.2002, C-62/00, Marks and Spencer pic Commissioners of Customs and Excise, σκέψεις 36-40, 45-47) - πάντως, η διάταξη του πρώτου εδαφίου, η οποία προστέθηκε στις διατάξεις των δύο άλλων εδαφίων, τα οποία υπήρχαν ήδη στην αρχική παρ. 7 του άρθρου 84 πριν αυτή αντικατασταθεί κατά τα ανωτέρω, αφορά την απαίτηση προς επιστροφή φόρου εισοδήματος, η οποία (απαίτηση) προκύπτει από την ίδια τη δήλωση, χωρίς να απαιτείται ανάκληση αυτής, ούτε αποδοχή διατυπωθείσης με αυτήν επιφυλάξεως, με τη νέα δε αυτή διάταξη εσκοπήθη, όπως συνάγεται από την οικεία αιτιολογική έκθεση, μόνον να διευκρινισθεί ο «χρόνος έναρξης» της παραγραφής της εν λόγω αξίωσης του φορολογουμένου. Μεταβολή ως προς το ανωτέρω ζήτημα, δηλαδή ως προς τον χρόνο εντός του οποίου μπορεί να υποβληθεί ανάκληση δηλώσεως φόρου εισοδήματος και να ζητηθεί, περαιτέρω, η επιστροφή του καταβληθέντος βάσει της ανακαλουμένης δηλώσεως φόρου, για τις δηλώσεις φόρου εισοδήματος προηγουμένων ετών, ανεξαρτήτως αν μπορούσε, κατά τα προεκτεθέντα, να επέλθει, πάντως δεν επήλθε ούτε με τον θεσπισθέντα με τον ν. 4174/2013 Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Ειδικότερα, ο Κώδικας αυτός στο άρθρο 66, το οποίο αναριθμήθηκε σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 (Α' 129), ορίζει ότι «Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου ... προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. ...» (παρ. 11, η οποία προστέθηκε με τη παράγραφο 1 του άρθρου 50 του ν. 4223/2013, Α' 287, και συμπληρώθηκε με την περίπτωση 18 β της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014, Α' 85) και ότι, «Εφόσον με την υποβολή τροποποιητικής φορολογικής δήλωσης ή με αυτοτελές αίτημα ή καθ' οιονδήποτε άλλο τρόπο, που αφορά φορολογικό έτος, διαχειριστική περίοδο ή φορολογική υπόθεση, μέχρι την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβάλλεται αξίωση επιστροφής φόρου, για τα σχετικά με την παραγραφή, εφαρμόζονται τα ισχύοντα μέχρι τον χρόνο έναρξης ισχύος του Κώδικα» (παρ. 43, η οποία προστέθηκε με την περίπτωση 21 της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014).

Επειδή, ενόψει των ανωτέρω εκτεθέντων, η αξίωση του προσφεύγοντος για επιστροφή του καταβληθέντος, βάσει των δηλώσεών του, οικονομικών ετών 2006, 2007 και 2008, φόρου εισοδήματος προϋπέθετε την αντίστοιχη ανάκληση (τροποποίηση κατά την διατύπωση του άρθρου 19 του θεσπισθέντος με τον ν. 4174/2013 Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας) εντός του πενταετούς χρόνου παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου για τα έτη αυτά.
Η υποβολή, όμως, των ανακλητικών - τροποποιητικών δηλώσεων του προσφεύγοντος έλαβε χώρα στις 30.12.2015, δηλαδή μετά την πάροδο του χρόνου εντός του οποίου ήταν δυνατή, κατά τα ανωτέρω, η βεβαίωση του φόρου από τη φορολογική αρχή, και ειδικότερα μετά την πάροδο του πενταετούς χρόνου παραγραφής της σχετικής φορολογικής αξίωσης του Δημοσίου, ο οποίος έληξε στις 31.12.2011, 31.12.2012 και 31.12.2013, αντίστοιχα, για καθένα από τα ανωτέρω τρία οικονομικά έτη. Με τα δεδομένα αυτά, και λαμβανομένου, περαιτέρω, υπόψη ότι δεν προβάλλει ο προσφεύγων την ύπαρξη άλλων πραγματικών περιστατικών (περί αναστολής, διακοπής, κ.λπ. της ως άνω προθεσμίας παραγραφής), δεν ήταν πλέον εφικτή η κατόπιν της εκ μέρους του ανακλήσεως των οικείων φορολογικών δηλώσεων ανατροπή των τίτλων βάσει των οποίων είχαν καταβληθεί οι αναλογούντες στα δηλωθέντα εισοδήματά του φόροι, οι οποίοι (τίτλοι) διατηρούνται εν ισχύι, με αποτέλεσμα να μην είναι, περαιτέρω, κατά νόμο, δυνατή η αποδοχή των ως άνω υποβληθεισών ανακλητικών - τροποποιητικών δηλώσεων (με πράξη της φορολογικής αρχής ή με απόφαση δικαστηρίου), ώστε να καταστούν οι ως άνω καταβληθέντες φόροι αχρεώστητοι.
Ορθώς, επομένως, η φορολογική διοίκηση αρνήθηκε την αποδοχή των ανωτέρω ανακλητικών - τροποποιητικών δηλώσεων του προσφεύγοντος με την αναφερόμενη στη σκέψη 3 αιτιολογία, τα δε προβαλλόμενα με την προσφυγή, ότι η φορολογική διοίκηση, αρνούμενη να αποδεχθεί τα προαναφερθέντα αιτήματά του, παρέλειψε οφειλόμενη νόμιμη ενέργειά της, κατά τα κριθέντα με τις υπ' αριθ. 2176-7/2004 αποφάσεις της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας, είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Τούτο δε διότι τα κριθέντα με τις εν λόγω αποφάσεις επί ακυρωτικών διαφορών (βλ. ανωτέρω σκέψη 3) δεν έχουν εν πάση περιπτώσει πεδίο εφαρμογής επί απαιτήσεως του φορολογουμένου που αφορά έτος, η σχετική με το οποίο φορολογική αξίωση του Δημοσίου έχει υποκύψει σε παραγραφή.
Και τούτο ενόψει του ότι η θέσπιση παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου και η πρόβλεψη αντίστοιχης προς την παραγραφή προθεσμίας, εντός της οποίας ο φορολογούμενος μπορεί να ανακαλέσει την υποβληθείσα υπ' αυτού δήλωση, ώστε να επιτύχει την επιστροφή του καταβληθέντος βάσει της δηλώσεως φόρου, αποβλέπει στην ταχεία εκκαθάριση των εκκρεμοτήτων σχετικά με τις φορολογικές αξιώσεις του Δημοσίου και τις τυχόν απαιτήσεις των φορολογουμένων προς επιστροφή φόρων ως αχρεωστήτως καταβληθέντων, ώστε το Δημόσιο να προβλέπει εγκαίρως, με σχετική ασφάλεια, τα έσοδά του για να μπορεί, στη συνέχεια, να προγραμματίζει και τις δαπάνες του και τον τρόπο αντιμετωπίσεως τους, και να μην διατρέχει τον κίνδυνο να ανατραπούν, μετά την πάροδο μεγάλου, ενδεχομένως, και μη δυναμένου εκ των προτέρων να προσδιορισθεί χρονικού διαστήματος, τα οικονομικά δεδομένα βάσει των οποίων είχαν καταρτισθεί προϋπολογισμοί παρελθόντων, πέραν της πενταετίας, ετών.
Επομένως, ακόμη και στην περίπτωση που οι κρίσιμες ουσιαστικές φορολογικές διατάξεις, βάσει των οποίων υπεβλήθη η (αρχική) δήλωση και κατεβλήθη ο φόρος, κριθούν, με αμετάκλητη δικαστική απόφαση, επ' ευκαιρία της εκδίκασης υποθέσεων άλλων φορολογουμένων, αντίθετες προς υπέρτερης τυπικής ισχύος κανόνες δικαίου, η προθεσμία για την ανάκληση από τον φορολογούμενο της δήλωσής του, ως τίτλου προς βεβαίωση του αναλογούντος στα δηλούμενα εισοδήματα φόρου, δεν αναβιώνει ούτε παρατείνεται συνεπεία της δημοσιεύσεως της ανωτέρω αποφάσεως, εάν έχει ήδη εκπνεύσει κατά τον χρόνο δημοσιεύσεως της εν λόγω αποφάσεως ή εάν εκπνεύσει έως την τυχόν, μετά την δημοσίευση αυτής, υποβολή αιτήσεως ανακλήσεως (τροποποιήσεως) της φορολογικής δηλώσεως.

Αριθμός 1751/2017

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β'

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 11 Ιανουαρίου 2017, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Ε. Νίκα, Μ. Πικραμένος, Κ. Νικολάου, I. Σύμπλης, Σύμβουλοι, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Γ. Φλίγγου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 7 Ιουλίου 2016 αίτηση:

του ... του ..., κατοίκου ...(οδός ... αρ. ..), ο οποίος δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή ο αιτών επιδιώκει να ακυρωθούν : 1) η παράλειψη οφειλόμενης ενέργειας του Ελληνικού Δημοσίου να ακυρώσει το με ημερομηνία 20.6.2008 και με αριθμό ειδοποίησης 26238/2008 εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων οικονομικού έτους 2008 της Γ.Γ.Π.Σ., 1(α) η υπ' αριθ. πρωτ. 47943/19016/ 9.2.2016 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Παλλήνης επί της υπ' αριθ. πρωτ. 47943/2015 αίτησής του, 1(β) η σιωπηρή άρνηση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών επί της με ημερομηνία κατάθεσης 10.3.2016 και αριθ. πρωτ. 10946 ενδικοφανούς προσφυγής του, 1(γ) η υπ' αριθ. 1749/12.5.2016 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών επί της με ημερομηνία κατάθεσης 10.3.2016 και αριθ. πρωτ. 10946 ενδικοφανούς προσφυγής του, 2) η παράλειψη οφειλόμενης ενέργειας του Ελληνικού Δημοσίου να ακυρώσει το με ημερομηνία 12.6.2007 και με αριθμό ειδοποίησης 20463/2007 εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων οικονομικού έτους 2007 της Γ.Γ.Π.Σ., 2(α) η υπ' αριθ. πρωτ. 47944/19016/9.2.2016 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Παλλήνης επί της υπ1 αριθ. πρωτ. 47944/2015 αίτησής του, 2(β) η σιωπηρή άρνηση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών επί της με ημερομηνία κατάθεσης 10.3.2016 και αριθ. πρωτ. 10945 ενδικοφανούς προσφυγής του κατά της υπ' αριθ. 47944/19016/9.2.2016 αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Παλλήνης, 2(γ) η υπ' αριθ. 1750/12.5.2016 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών επί της με ημερομηνία κατάθεσης 10.3.2016 και αριθ. πρωτ. 10945 ενδικοφανούς προσφυγής του, 3) η παράλειψη οφειλόμενης ενέργειας του Ελληνικού Δημοσίου να ακυρώσει το με ημερομηνία 31.10.2006 και με αριθμό ειδοποίησης 49580/2006 εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων οικονομικού έτους 2006 της Γ.Γ.Π.Σ., 3(α) η υπ' αριθ. πρωτ. 47942/19016/9.2.2016 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Παλλήνης επί της υπ' αριθ. πρωτ. 47942/2015 αίτησής του, 3(β) η σιωπηρή άρνηση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών επί της με ημερομηνία κατάθεσης 10.3.2016 και αριθ. πρωτ. 10944 ενδικοφανούς προσφυγής του κατά της υπ' αριθ. πρωτ. 47942/19016/9.2.2016 αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Παλλήνης, 3(γ) η υπ' αριθ. 1748/12.5.2016 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών επί της με ημερομηνία κατάθεσης 10.3.2016 και αριθ. πρωτ. 10944 ενδικοφανούς προσφυγής του, καθώς και κάθε άλλη σχετική πράξη ή παράλειψη της Διοικήσεως.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με το κρινόμενο ένδικο βοήθημα, για την άσκηση του οποίου έχει καταβληθεί παράβολο (υπ' αριθμ. 1397759 και 2551179/2016 ειδικά έντυπα παραβόλου, σειράς Α') και το οποίο έχει εισαχθεί στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος, λόγω σπουδαιότητας, με την από 20.9.2016 πράξη της Προέδρου του, ζητείται η ακύρωση α) των υπ' αρ. 47942/19016/9.2.2016, 47944/19016/9.2.2016 και 47943/19016/9.2.2016 αρνητικών απαντήσεων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Παλλήνης Αττικής επί των υπ' αριθμ. πρωτ. 47942/30.12.2015, 47944/30.12.2015 και 47943/30.12.2015 αντιστοίχων αιτήσεων του αιτούντος για την τροποποίηση-ανάκληση των δηλώσεών του φορολογίας εισοδήματος οικονομικών ετών 2006, 2007 και 2008 (χρήσεων 2005, 2006 και 2007), αναφορικά με το επίδομα αλλοδαπής που είχε καταβληθεί σε αυτόν κατά τη διάρκεια παραμονής του στο εξωτερικό (11.7.2005-25.7.2008) για εκτέλεση υπηρεσίας, την "ακύρωση" των εκδοθέντων σε βάρος του εκκαθαριστικών σημειωμάτων των πιο πάνω οικονομικών ετών (με αριθμούς ειδοποίησης 49580/2006, 20463/2007 και 26238/2008 αντίστοιχα) καθώς και τη νομιμότοκη επιστροφή σε αυτόν των αναλογούντων στο ως άνω επίδομα ποσών φόρων, που, κατά τους ισχυρισμούς του, είχαν παρακρατηθεί αχρεωστήτως, β) της "σιωπηρής άρνησης" της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (πρώην Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης) της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών να αποδεχθεί τις υπ' αριθμ. πρωτ. 10944/10.3.2016, 10945/10.3.2016 και 10946/10.3.2016 ενδικοφανείς προσφυγές του αιτούντος κατά των ως άνω υπό στοιχείο α) πράξεων, γ) των υπ' αριθμ. 1748/12.5.2016, 1750/12.5.2016 και 1749/12.5.2016 πράξεων του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, με τις οποίες απορρίφθηκαν ρητώς οι ως άνω ενδικοφανείς προσφυγές του αιτούντος και δ) "της παραλείψεως της οφειλόμενης ενέργειας του Ελληνικού Δημοσίου" να ανακαλέσει τα ως άνω αφορώντα τον αιτούντα εκκαθαριστικά σημειώματα φόρου εισοδήματος.

2. Επειδή, όπως έχει γίνει παγίως δεκτό (ΣτΕ 834/2010 Ολομ., ΣτΕ 2062/1968 Ολομ. και ΣτΕ 1445/2016 7μ, ΣτΕ 64/2016, ΣτΕ 1802, ΣτΕ 3829/2012, ΣτΕ 4603/2012, ΣτΕ 2613/2009 -ΣτΕ 16/2009, ΣτΕ 2972/2008 - ΣτΕ 80/2008, ΣτΕ 368/2007, ΣτΕ 988/2006 7μ, 44/2006, 1272/2005, 1625/2001, 236/1998 κ.ά.), καθ' ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 1, 2, 63 παρ. 1, 285 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α' 97), 1 και 73 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (π.δ. 331/1985, Α' 116) και 8 παρ. 4 του ν.δ. 4486/1965 (Α 131), φορολογική διαφορά υπαγόμενη στην αρμοδιότητα των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων γεννάται από ατομικές διοικητικές πράξεις, με τις οποίες είτε επιβάλλεται αμέσως φορολογικό βάρος ή φορολογική κύρωση είτε κρίνεται αντικείμενο ευθέως συναπτόμενο με συγκεκριμένη φορολογική ή συναφή υποχρέωση συνδεόμενη με φορολογητέα ύλη ατομικώς ορισμένη, η οποία αμφισβητείται εν όλω ή εν μέρει με την προσφυγή. Μεταξύ δε αυτών περιλαμβάνονται, κατά τη ρητή, άλλωστε, διατύπωση του προαναφερθέντος άρθρου 8 παρ. 4 περ. δ και ε του ν.δ. 4486/1965, και οι διαφορές μεταξύ φορολογικής αρχής και φορολογουμένου σχετικά με την ανάκληση, μερική ή ολική της φορολογικής δηλώσεως του φορολογουμένου, ως και για την επιστροφή ποσών φόρων, τελών και εισφορών, που καταβλήθηκαν χωρίς να υπάρχει σχετική υποχρέωση, εν όλω ή εν μέρει, ή την επιστροφή φόρων κλπ. για άλλη αιτία, προβλεπομένη από τον φορολογικό νόμο (ΣτΕ 2190/2014 Ολομ, ΣτΕ 362/2001 7μ, ΣτΕ 2458/2001, ΣτΕ 4181/2001).

3. Επειδή, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, ο αιτών, αξιωματικός της Πολεμικής Αεροπορίας, με τις υπ' αριθμ. πρωτ. 47942/30.12.2015, 47944/30.12.2015 και 47943/30.12.2015 αιτήσεις του προς τη Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία (Δ.Ο.Υ.) Παλλήνης Αττικής, ζήτησε την τροποποίηση-ανάκληση των δηλώσεών του φορολογίας εισοδήματος οικονομικών ετών 2006, 2007 και 2008 (χρήσεων 2005, 2006 και 2007 αντίστοιχα), για τον λόγο ότι από νομική πλάνη είχε δηλώσει το ποσό που έλαβε ως επίδομα αλλοδαπής (του άρθρου 135 παρ. 4 του ν. 2594/1998, βλ.ήδη άρθρο 155 παρ. 4 του ν. 3566/2007) λόγω της υπηρεσίας του στο εξωτερικό (Τουρκία), κατά το χρονικό διάστημα από 11.7.2005 έως 25.7.2008, ως φορολογούμενο με ειδικό τρόπο (αυτοτελώς, με συντελεστή 15%, κατ' άρθρο 10 του ν. 2459/1997), ενώ το ποσό αυτό δεν έπρεπε να υπαχθεί σε φορολόγηση, ως έχον αποζημιωτικό χαρακτήρα, όπως [εν τω μεταξύ] κρίθηκε με την ΣτΕ 1840/2013 απόφαση της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας.
Συναφώς, με τις ίδιες αιτήσεις ζήτησε την ακύρωση (μεταρρύθμιση) των εκδοθέντων σε βάρος του εκκαθαριστικών σημειωμάτων των πιο πάνω οικονομικών ετών, τη νέα εκκαθάριση του οφειλομένου φόρου εισοδήματος και τη νομιμότσκη επιστροφή σε αυτόν του (αναλογούντος στο πιο πάνω επίδομα) ποσού φόρου που είχε παρακρατηθεί αχρεωστήτως (σύμφωνα και με τις συνημμένες στις αιτήσεις του ταμειακές βεβαιώσεις της Υπηρεσίας του).
Οι εν λόγω αιτήσεις απορρίφθηκαν από τον Προϊστάμενο της προμνημονευθείσας Δ.Ο.Υ., με τις υπ' αριθμ. 47942/19016/9.2.2016, 47944/19016/9.2.2016 και 47943/19016/9.2.2016 πράξεις του, με την αιτιολογία ότι η ως άνω παροχή αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, καθόσον δεν απαλλάσσεται με ρητή διάταξη νόμου ούτε εμπίπτει στις προβλεπόμενες στα άρθρα 6 παρ. 5 και 45 παρ. 4 του ν. 2238/1994 εξαιρέσεις και, συνεπώς, ορθώς υπήχθη σε φορολόγηση. Κατά των τελευταίων αυτών πράξεων ο ασκών το κρινόμενο ένδικο βοήθημα άσκησε, κατά την παρ 1 του άρθρου 63 του ν. 4173/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας), τις υπ' αριθμ. πρωτ. 10944/10.3.2016, 10945/10.3.2016 και 10946/10.3.2016 ενδικοφανείς προσφυγές, αιτούμενος την επανεξέταση των τροποποιητικών-ανακλητικών δηλώσεών του. Ο Προϊστάμενος της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, με τις υπ' αριθμ. 1748/12.5.2016, 1750/12.5.2016 και 1749/12.5.2016 πράξεις του, απέρριψε τις προαναφερθείσες προσφυγές, αφού προηγουμένως παρέθεσε το περιεχόμενο των διατάξεων, μεταξύ άλλων, των άρθρων 19 παρ. 1 και 72 (πρώην άρθρο 66) παρ. 43 του ν. 4174/2013, καθώς και το περιεχόμενο της υπ' αριθμ. Δ12Α 1000840 ΕΞ 2014/30.12.2014 Εγκυκλίου-Διαταγής της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων, "Διευκρινίσεις για την εφαρμογή της ΠΟΛ 1234/2014", κατά το οποίο "[...] 3. Από τις μεταβατικές διατάξεις της παρ. 43 του άρθρου 66 του ν. 4174/2013 προκύπτει ότι για τις χρήσεις που έχουν αρχίσει πριν την 1.1.2014 ισχύουν για την παραγραφή αξίωσης κατά του Δημόσιου οι διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994, οι οποίες ορίζουν ότι η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία της εμπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης ή αν υποβληθεί εκπρόθεσμα η δήλωση, μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία που η δήλωση αυτή όφειλε να είχε υποβληθεί. Αν υποβληθεί ανακλητική δήλωση ή δήλωση με επιφύλαξη, η αξίωση για την επιστροφή του φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημέρα της με οποιονδήποτε τρόπο αποδοχής της. Η αξίωση για επιστροφή φόρου βάσει υποβληθείσης εμπρόθεσμης δήλωσης αναβιώνει από την κοινοποίηση φύλλου ή πράξης ελέγχου. Ως προς τα λοιπά θέματα της παραγραφής εφαρμόζονται οι διατάξεις του δημοσίου λογιστικού (Ν. 2362/1995), όπως εκάστοτε ισχύουν. Συνεπώς, εφόσον δε συντρέχουν οι ανωτέρω αναφερόμενες προϋποθέσεις που επιφέρουν αναβίωση της επιστροφής φόρου και διακοπή ή αναστολή της παραγραφής, η φορολογική διοίκηση διενεργεί νέα εκκαθάριση στις ως άνω τροποποιητικές δηλώσεις ή δηλώσεις με επιφύλαξη, για τα οικονομικά έτη 2012, 2013, 2014 (χρήσεις 2011, 2012, 2013), λαμβάνοντας υπόψη τις προθεσμίες υποβολής των αρχικών εμπρόθεσμων δηλώσεων ή των δηλώσεων με επιφύλαξη ή των ανακλητικών δηλώσεων που έχουν υποβληθεί. Ο περιορισμός αυτός δεν ισχύει στις περιπτώσεις όπου η φορολογική διοίκηση οφείλει να συμμορφωθεί με δικαστικές αποφάσεις που δικαιώνουν συγκεκριμένους φορολογούμενους και για χρήσεις προγενέστερες του 2011[...]».

Οι προαναφερθείσες δε προσφυγές απερρίφθησαν, με την αιτιολογία ότι "ως προς τις δηλώσεις αυτές" [οι τροποποιητικές-ανακλητικές του αιτούντος] "έχουν εφαρμογή οι πιο πάνω αναφερόμενες διατάξεις και οδηγίες". Ήδη με το κρινόμενο ένδικο βοήθημα, ο ασκών αυτό ζητεί την «ακύρωση» των αναφερομένων στη σκέψη 1 πράξεων και παραλείψεων, επικαλούμενος αφενός μεν την ΣτΕ 1840/2013 απόφαση [με την οποία κρίθηκε ότι το θεσπισθέν με το άρθρο 135 παρ. 4 του ν. 2594/1998 (Οργανισμός του Υπουργείου Εξωτερικών) επίδομα "δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος γιατί έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα"], αφετέρου δε τις ΣτΕ 2176/2004 - ΣτΕ 7/2004 αποφάσεις [με τις οποίες κρίθηκαν, στο πλαίσιο ακυρωτικών διαφορών, τα εξής : «[...] κατά γενική αρχή του διοικητικού δικαίου η οποία έχει εφαρμογή εφ' όσον ο νόμος δεν ορίζει το αντίθετο, η Διοίκηση δεν έχει, κατ' αρχήν, υποχρέωση να ανακαλεί τις παράνομες πράξεις της, για τις οποίες έχει παρέλθει η κατά νόμο προθεσμία προσβολής ή που έχουν προσβληθεί ανεπιτυχώς.
Στις περιπτώσεις όμως κατά τις οποίες με αμετάκλητη δικαστική απόφαση ακυρώνεται ατομική διοικητική πράξη για το λόγο ότι στηρίχθηκε σε διάταξη αντίθετη προς υπέρτερης τυπικής ισχύος κανόνα δικαίου ή σε κανονιστική πράξη της Διοικήσεως που δεν έχει νόμιμο εξουσιοδοτικό έρεισμα, η αρχή αυτή κάμπτεται για τις λοιπές ομοίου περιεχομένου ατομικές διοικητικές πράξεις οι οποίες έχουν εκδοθεί με βάση την ίδια διάταξη, εφ' όσον για την ανάκληση τους υποβληθεί στη Διοίκηση αίτηση σε εύλογο χρόνο μετά τη δημοσίευση της ακυρωτικής αποφάσεως του δικαστηρίου, από πρόσωπο που έχει έννομο συμφέρον. Στην περίπτωση αυτή η Διοίκηση είναι υποχρεωμένη να επανεξετάσει τη νομιμότητα της πράξεως και να προχωρήσει στην ανάκλησή της, εντός του πλαισίου της απονεμομένης από το νομοθέτη διακριτικής ευχέρειας ή δεσμίας αρμοδιότητος για την έκδοσή της, κατ' εκτίμηση των λόγων υπερτέρου δημοσίου συμφέροντος που τυχόν επιβάλλουν ή αποκλείουν την ανάκλησή της, της ανάγκης προστασίας δικαιωμάτων τρίτων που εκτήθησαν καλοπίστως από την εφαρμογή της και του χρόνου που διέρρευσε από την έκδοσή της.
Εφ' όσον η Διοίκηση, κατ' εκτίμηση των ανωτέρω προϋποθέσεων, προβεί στην ανάκληση της πράξεως που εκδόθηκε κατ' εφαρμογήν ανίσχυρης διατάξεως, η ενέργεια αυτή δεν αντιστρατεύεται την ανάγκη ασφαλείας του δικαίου και σταθερότητας των διοικητικών καταστάσεων, αλλ' αντιθέτως είναι σύμφωνη προς τις αρχές του κράτους δικαίου, της νομιμότητας της δράσεως της Διοικήσεως και της χρηστής διοικήσεως, οι οποίες δεν ανέχονται τη διατήρηση σε ισχύ νομικών ή πραγματικών καταστάσεων που δημιουργήθηκαν κατά κατάφωρη παραβίαση του δικαίου. Τυχόν δε παράλειψη της Διοικήσεως να ανακαλέσει, υπό τις ανωτέρω προϋποθέσεις, την παράνομη πράξη της, τεκμαιρομένη με την άπρακτη πάροδο τριμήνου από την υποβολή της αιτήσεως του ενδιαφερομένου, συνιστά παράλειψη οφειλομένης νόμιμης ενέργειας, προσβλητή με αίτηση ακυρώσεως κατά το άρθρο 45 παρ. 4 του π.δ/τος 18/1989"]. Ειδικότερα, ο ασκών το κρινόμενο ένδικο βοήθημα προβάλλει ότι οι προσβαλλόμενες πράξεις και παραλείψεις είναι μη νόμιμες.
Και τούτο διότι, "εφόσον το εκκαθαριστικό σημείωμα αποτελεί ατομική διοικητική πράξη, τυχόν ακύρωση εκκαθαριστικού σημειώματος άλλου φορολογουμένου γιατί εκδόθηκε βασιζόμενο επί αντισυνταγματικών διατάξεων, όπως στην περίπτωση ..[που] έκρινε η Ολομέλεια του ΣτΕ με την υπ' αριθμ. 1840/2013 απόφασή της, γεννά δικαίωμα και στους άλλους φορολογούμενους που τα εκκαθαριστικά τους σημειώματα έχουν εκδοθεί επί των ιδίων αντισυνταγματικών διατάξεων, εντός ευλόγου χρόνου από την έκδοσή της, να ζητήσουν την ακύρωση και των δικών τους εκκαθαριστικών σημειωμάτων, καθόσον η Διοίκηση όφειλε να προβεί σε αυτήν την ενέργεια'" επομένως, ο ως άνω Προϊστάμενος, "κρίνοντας ότι η απαίτησή του [...] είχε υποπέσει σε παραγραφή σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994", με μη νόμιμη και πλημμελή αιτιολογία απέρριψε τις προαναφερθείσες προσφυγές, αφού "η αξίωσή του για επιστροφή του φόρου εισοδήματος", ασκηθείσα την 30η.12.2015, ήτοι "εντός ευλόγου χρόνου και σε κάθε περίπτωση εντός πέντε ετών από την έκδοση της υπ' αριθμ. 1840/2013 αποφάσεως [...] δεν είχε υποπέσει σε καμία παραγραφή".

4. Επειδή, η υπό κρίση διαφορά, ανακύπτουσα από την προσβολή εκ μέρους του αιτούντος αφενός μεν της αρνήσεως τροποποιήσεως των φορολογικών του δηλώσεων των πιο πάνω οικονομικών ετών ως και των εκδοθέντων σε βάρος του εκκαθαριστικών σημειωμάτων, καθώς και της αρνήσεως επιστροφής φόρων που φέρονται ως καταβληθέντες αχρεωστήτως αφετέρου δε των πράξεων που εκδόθηκαν κατόπιν ασκήσεως διοικητικής προσφυγής κατά των πιο πάνω αρνήσεων, είναι, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 2, φορολογική, καθόσον συνάπτεται με συγκεκριμένη φορολογική υποχρέωση του αιτούντος, που συνδέεται με φορολογητέα ύλη ατομικώς ορισμένη, την οποία ο τελευταίος αμφισβητεί, και όχι ακυρωτική. Ως εκ τούτου, οι ένδικες πράξεις και παραλείψεις, ανεξαρτήτως των προβαλλομένων λόγων, υπόκεινται σε προσφυγή ουσίας ενώπιον του κατά τόπον και καθ' ύλην αρμοδίου διοικητικού δικαστηρίου και όχι σε αίτηση ακυρώσεως ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας, απορριπτομένων ως αβασίμων των περί του αντιθέτου ισχυρισμών του ασκούντος το κρινόμενο ένδικο βοήθημα. Ανεξαρτήτως όμως τούτου, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη α) την ανωτέρω πλοκή της υπόθεσης β) το γεγονός ότι στο πλαίσιο αυτής τίθενται νομικά μόνον ζητήματα, και γ) τον κατά το Σύνταγμα ρόλο του Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, το οποίο, άλλωστε, κατά την εκδίκαση των αιτήσεων αναιρέσεως κατά των αποφάσεων των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ελέγχει την ερμηνεία των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας, κρίνει ότι συντρέχει σπουδαίος λόγος, συνιστάμενος στην οικονομία της δίκης και την ταχεία απονομή της δικαιοσύνης (πρβλ. ΣτΕ 668/2012, ΣτΕ 1283/2012, ΣτΕ 4414/2013), ώστε το ένδικο αυτό βοήθημα, το οποίο, κατά τα προεκτεθέντα, συνιστά προσφυγή ουσίας, να κρατηθεί και να εξετασθεί περαιτέρω, εφαρμοζομένης αναλόγως της διατάξεως του τελευταίου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 34 του ν. 1968/1991 (Α'150) [πρβλ. ΣτΕ 668/2012, ΣτΕ 1283/2012 Ολ.,ΣτΕ 4414/2013,ΣτΕ 1927/2015]. Αν και κατά τη γνώμη της Συμβούλου Ε. Νίκα, εφόσον η κρινόμενη αίτηση, με το εκτεθέν αντικείμενο, αφορά υπόθεση που ανήκει όχι στην ακυρωτική αρμοδιότητα του Συμβουλίου της Επικρατείας, αλλά στην αρμοδιότητα των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων, πρέπει σύμφωνα με τα άρθρα 34 παρ. 1 του ν. 1968/1991 (Α' 150), 7 παρ. 1 του ν. 2717/1999 (Α' 97) και του άρθρου μόνου Α.1 του π.δ. 404/1978 (Α' 83), όπως ισχύει, να παραπεμφθεί στο αρμόδιο κατά τόπο Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών για να δικασθεί ως προσφυγή ουσίας.

5. Επειδή, εν όψει των οριζομένων στις διατάξεις των άρθρων 63 παρ. 1, 5 και 8 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, Α' 170) και 63 παρ. 1-3 και 122 παρ. 2 εδ. τελευταίο του Κ.Δ.Δ, μόνες παραδεκτώς προσβαλλόμενες πράξεις είναι οι εκδοθείσες επί των ως άνω ενδικοφανών προσφυγών του προσφεύγοντος υπ' αριθμ. 1748/12.5.2016, 1750/12.5.2016 και 1749/12.5.2016 πράξεις του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών,στις οποίες ενσωματώθηκαν οι υπ' αριθμ. 47942/19016/9.2.2016, 47944/19016/9.2.2016 και 47943/19016/ 9.2.2016 πράξεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Παλλήνης και οι οποίες, στηριζόμενες στην ίδια νομική και στην ίδια κατά τα ουσιώδη στοιχεία πραγματική βάση, παραδεκτώς συμπροσβάλλονται ως συναφείς, ανεξαρτήτως του ότι αφορούν περισσότερα οικονομικά έτη.

6. Επειδή, ο ισχύων κατά τα ένδικες χρήσεις (2005, 2006 και 2007) Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, όπως αυτός κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α' 151), ορίζει στην παράγραφο 4 του άρθρου 61 αυτού ότι «Η δήλωση αποτελεί δεσμευτικό τίτλο για το φορολογούμενο. Μπορεί, όμως, για λόγους συγγνωστής πλάνης να την ανακαλέσει εν όλω ή εν μέρει [...]. Ανάκληση δήλωσης με σκοπό την ανατροπή οριστικής και αμετάκλητης φορολογικής εγγραφής είναι ανεπίτρεπτη». Εξ άλλου, το άρθρο 84 του ίδιου Κώδικα ορίζει στη μεν παράγραφο 1 ότι «Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου [...] δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας», στη δε παράγραφο 7, όπως αυτή ίσχυε πριν την αντικατάστασή της με την παράγραφο 15 του άρθρου 8 του ν. 3842/2010 (Α' 58), ότι «Αν υποβληθεί ανακλητική δήλωση ή δήλωση με επιφύλαξη, η αξίωση για την επιστροφή του φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημέρα της με οποιονδήποτε τρόπο αποδοχής της. Η αξίωση προς το Δημόσιο επιστροφής φόρου βάσει υποβληθείσης εμπρόθεσμης δήλωσης αναβιώνει από της κοινοποιήσεως φύλλου ή πράξεως ελέγχου». Τέλος, κατά μεν το άρθρο 90 παρ. 2 του ν. 2362/1995 «Περί Δημόσιου Λογιστικού [...]» (Α' 247) «Η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρά το νόμο καταβληθέντος σ' αυτό χρηματικού ποσού παραγράφεται μετά τρία έτη, από της καταβολής [...]».

7. Επειδή, όπως προκύπτει από το συνδυασμό των ως άνω διατάξεων, η αξίωση του φορολογουμένου για επιστροφή φόρου εισοδήματος, που έχει καταβάλει βάσει δηλώσεώς του, προϋποθέτει την αντίστοιχη ανάκληση της δηλώσεως. Η ανάκληση αυτή μπορεί να γίνει είτε εντός του οικονομικού έτους κατά το οποίο υποβλήθηκε η δήλωση είτε και μεταγενεστέρως μέχρις όμως του χρόνου εντός του οποίου είναι δυνατή η βεβαίωση του φόρου από τη φορολογική αρχή, δηλαδή εντός του πενταετούς χρόνου παραγραφής της σχετικής φορολογικής αξιώσεως του Δημοσίου, εκτός αν οριστικοποιηθεί εν τω μεταξύ η φορολογική εγγραφή. Μόνον δε από την τυχόν αποδοχή της υποβληθείσης εντός της ως άνω πενταετίας ανακλήσεως, είτε με πράξη της φορολογικής αρχής είτε με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, κατόπιν προσφυγής του φορολογουμένου κατά της ρητής, ή σιωπηρής απορρίψεως της δηλώσεως ανακλήσεως, καθίσταται αχρεώστητος ο φόρος που καταβλήθηκε με βάση την δήλωση και αρχίζει η προβλεπόμενη από το άρθρο 84 παρ. 7 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος τριετής παραγραφή της αξίωσης επιστροφής του. Συνεπώς, η προμνημονευθείσα διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1995, [γενική διάταξη αφορώσα χρηματικές απαιτήσεις κατά του Δημοσίου παρόμοια με την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 84 παρ. 7 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος], η οποία προϋποθέτει το αχρεώστητο της καταβολής χρηματικού ποσού στο Δημόσιο, δεν έχει πεδίο εφαρμογής ως προς το διάφορο ζήτημα του χρόνου εντός του οποίου μπορεί να υποβληθεί ανάκληση δηλώσεως φόρου εισοδήματος, από την αποδοχή της οποίας και μόνον καθίσταται αχρεώστητος ο φόρος, διότι το ζήτημα αυτό ρυθμίζεται αποκλειστικά από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΣτΕ 425/2017 7μ, ΣτΕ 845 ΣτΕ 7/2017, πρβλ. ΣτΕ 3458/2001 7μ., ΣτΕ4075/2012).

8. Επειδή, ως προς τον χρόνο εντός του οποίου μπορεί να υποβληθεί ανάκληση δηλώσεως φόρου εισοδήματος δεν επήλθε καμία μεταβολή με την παράγραφο 15 του άρθρου 8 του ν. 3842/2010 (Α' 58), με την οποία αντικαταστάθηκε η παράγραφος 7 του άρθρου 84 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ως εξής: «Η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία της εμπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης ή αν υποβληθεί εκπρόθεσμα η δήλωση, μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία που η δήλωση αυτή όφειλε να είχε υποβληθεί. Αν υποβληθεί ανακλητική δήλωση ή δήλωση με επιφύλαξη, η αξίωση για την επιστροφή του φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημέρα της με οποιονδήποτε τρόπο αποδοχής της. Η αξίωση για επιστροφή φόρου βάσει υποβληθείσας εμπρόθεσμης δήλωσης αναβιώνει από την κοινοποίηση φύλλου ή πράξης ελέγχου. Ως προς τα λοιπά θέματα της παραγραφής εφαρμόζονται οι διατάξεις του δημοσίου λογιστικού (ν. 2362/ 1995), όπως εκάστοτε ισχύουν». Και τούτο διότι - ανεξαρτήτως αν μπορούσε ο νομοθέτης εκ των υστέρων να μειώσει τον χρόνο, εντός του οποίου θα μπορούσε ο φορολογούμενος να ανακαλέσει την δήλωσή του φόρου εισοδήματος προηγουμένων ετών (πρβλ. απόφαση ΔΕΚ της 11.7.2002, C-62/00, Marks and Spencer pic Commissioners of Customs and Excise, σκέψεις 36-40, 45-47) - πάντως, η διάταξη του πρώτου εδαφίου, η οποία προστέθηκε στις διατάξεις των δύο άλλων εδαφίων, τα οποία υπήρχαν ήδη στην αρχική παρ. 7 του άρθρου 84 πριν αυτή αντικατασταθεί κατά τα ανωτέρω, αφορά την απαίτηση προς επιστροφή φόρου εισοδήματος, η οποία (απαίτηση) προκύπτει από την ίδια τη δήλωση, χωρίς να απαιτείται ανάκληση αυτής, ούτε αποδοχή διατυπωθείσης με αυτήν επιφυλάξεως, με τη νέα δε αυτή διάταξη εσκοπήθη, όπως συνάγεται από την οικεία αιτιολογική έκθεση, μόνον να διευκρινισθεί ο «χρόνος έναρξης» της παραγραφής της εν λόγω αξίωσης του φορολογουμένου. Μεταβολή ως προς το ανωτέρω ζήτημα, δηλαδή ως προς τον χρόνο εντός του οποίου μπορεί να υποβληθεί ανάκληση δηλώσεως φόρου εισοδήματος και να ζητηθεί, περαιτέρω, η επιστροφή του καταβληθέντος βάσει της ανακαλουμένης δηλώσεως φόρου, για τις δηλώσεις φόρου εισοδήματος προηγουμένων ετών, ανεξαρτήτως αν μπορούσε, κατά τα προεκτεθέντα, να επέλθει, πάντως δεν επήλθε ούτε με τον θεσπισθέντα με τον ν. 4174/2013 Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Ειδικότερα, ο Κώδικας αυτός στο άρθρο 66, το οποίο αναριθμήθηκε σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 (Α' 129), ορίζει ότι «Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου ... προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. ...» (παρ. 11, η οποία προστέθηκε με τη παράγραφο 1 του άρθρου 50 του ν. 4223/2013, Α' 287, και συμπληρώθηκε με την περίπτωση 18 β της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014, Α' 85) και ότι, «Εφόσον με την υποβολή τροποποιητικής φορολογικής δήλωσης ή με αυτοτελές αίτημα ή καθ' οιονδήποτε άλλο τρόπο, που αφορά φορολογικό έτος, διαχειριστική περίοδο ή φορολογική υπόθεση, μέχρι την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβάλλεται αξίωση επιστροφής φόρου, για τα σχετικά με την παραγραφή, εφαρμόζονται τα ισχύοντα μέχρι τον χρόνο έναρξης ισχύος του Κώδικα» (παρ. 43, η οποία προστέθηκε με την περίπτωση 21 της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014).

9. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω εκτεθέντων, η αξίωση του προσφεύγοντος για επιστροφή του καταβληθέντος, βάσει των δηλώσεών του, οικονομικών ετών 2006, 2007 και 2008, φόρου εισοδήματος προϋπέθετε την αντίστοιχη ανάκληση (τροποποίηση κατά την διατύπωση του άρθρου 19 του θεσπισθέντος με τον ν. 4174/2013 Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας) εντός του πενταετούς χρόνου παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου για τα έτη αυτά.
Η υποβολή, όμως, των ανακλητικών - τροποποιητικών δηλώσεων του προσφεύγοντος έλαβε χώρα στις 30.12.2015, δηλαδή μετά την πάροδο του χρόνου εντός του οποίου ήταν δυνατή, κατά τα ανωτέρω, η βεβαίωση του φόρου από τη φορολογική αρχή, και ειδικότερα μετά την πάροδο του πενταετούς χρόνου παραγραφής της σχετικής φορολογικής αξίωσης του Δημοσίου, ο οποίος έληξε στις 31.12.2011, 31.12.2012 και 31.12.2013, αντίστοιχα, για καθένα από τα ανωτέρω τρία οικονομικά έτη. Με τα δεδομένα αυτά, και λαμβανομένου, περαιτέρω, υπόψη ότι δεν προβάλλει ο προσφεύγων την ύπαρξη άλλων πραγματικών περιστατικών (περί αναστολής, διακοπής, κ.λπ. της ως άνω προθεσμίας παραγραφής), δεν ήταν πλέον εφικτή η κατόπιν της εκ μέρους του ανακλήσεως των οικείων φορολογικών δηλώσεων ανατροπή των τίτλων βάσει των οποίων είχαν καταβληθεί οι αναλογούντες στα δηλωθέντα εισοδήματά του φόροι, οι οποίοι (τίτλοι) διατηρούνται εν ισχύι, με αποτέλεσμα να μην είναι, περαιτέρω, κατά νόμο, δυνατή η αποδοχή των ως άνω υποβληθεισών ανακλητικών - τροποποιητικών δηλώσεων (με πράξη της φορολογικής αρχής ή με απόφαση δικαστηρίου), ώστε να καταστούν οι ως άνω καταβληθέντες φόροι αχρεώστητοι.
Ορθώς, επομένως, η φορολογική διοίκηση αρνήθηκε την αποδοχή των ανωτέρω ανακλητικών - τροποποιητικών δηλώσεων του προσφεύγοντος με την αναφερόμενη στη σκέψη 3 αιτιολογία, τα δε προβαλλόμενα με την προσφυγή, ότι η φορολογική διοίκηση, αρνούμενη να αποδεχθεί τα προαναφερθέντα αιτήματά του, παρέλειψε οφειλόμενη νόμιμη ενέργειά της, κατά τα κριθέντα με τις υπ' αριθ. 2176-7/2004 αποφάσεις της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας, είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Τούτο δε διότι τα κριθέντα με τις εν λόγω αποφάσεις επί ακυρωτικών διαφορών (βλ. ανωτέρω σκέψη 3) δεν έχουν εν πάση περιπτώσει πεδίο εφαρμογής επί απαιτήσεως του φορολογουμένου που αφορά έτος, η σχετική με το οποίο φορολογική αξίωση του Δημοσίου έχει υποκύψει σε παραγραφή.
Και τούτο ενόψει του ότι η θέσπιση παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου και η πρόβλεψη αντίστοιχης προς την παραγραφή προθεσμίας, εντός της οποίας ο φορολογούμενος μπορεί να ανακαλέσει την υποβληθείσα υπ' αυτού δήλωση, ώστε να επιτύχει την επιστροφή του καταβληθέντος βάσει της δηλώσεως φόρου, αποβλέπει στην ταχεία εκκαθάριση των εκκρεμοτήτων σχετικά με τις φορολογικές αξιώσεις του Δημοσίου και τις τυχόν απαιτήσεις των φορολογουμένων προς επιστροφή φόρων ως αχρεωστήτως καταβληθέντων, ώστε το Δημόσιο να προβλέπει εγκαίρως, με σχετική ασφάλεια, τα έσοδά του για να μπορεί, στη συνέχεια, να προγραμματίζει και τις δαπάνες του και τον τρόπο αντιμετωπίσεως τους, και να μην διατρέχει τον κίνδυνο να ανατραπούν, μετά την πάροδο μεγάλου, ενδεχομένως, και μη δυναμένου εκ των προτέρων να προσδιορισθεί χρονικού διαστήματος, τα οικονομικά δεδομένα βάσει των οποίων είχαν καταρτισθεί προϋπολογισμοί παρελθόντων, πέραν της πενταετίας, ετών.
Επομένως, ακόμη και στην περίπτωση που οι κρίσιμες ουσιαστικές φορολογικές διατάξεις, βάσει των οποίων υπεβλήθη η (αρχική) δήλωση και κατεβλήθη ο φόρος, κριθούν, με αμετάκλητη δικαστική απόφαση, επ' ευκαιρία της εκδίκασης υποθέσεων άλλων φορολογουμένων, αντίθετες προς υπέρτερης τυπικής ισχύος κανόνες δικαίου, η προθεσμία για την ανάκληση από τον φορολογούμενο της δήλωσής του, ως τίτλου προς βεβαίωση του αναλογούντος στα δηλούμενα εισοδήματα φόρου, δεν αναβιώνει ούτε παρατείνεται συνεπεία της δημοσιεύσεως της ανωτέρω αποφάσεως, εάν έχει ήδη εκπνεύσει κατά τον χρόνο δημοσιεύσεως της εν λόγω αποφάσεως ή εάν εκπνεύσει έως την τυχόν, μετά την δημοσίευση αυτής, υποβολή αιτήσεως ανακλήσεως (τροποποιήσεως) της φορολογικής δηλώσεως.

10. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να απορριφθεί.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την προσφυγή.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στον προσφεύγοντα την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 23 Ιανουαρίου, 15 Φεβρουαρίου, 10 και 17 Μαΐου 2017

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιουνίου 2017.