Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 206/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Κομοτηνής.
 

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της Εισηγήτριας, Συμβούλου Ε. Νίκα.
 

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα 

 

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο καταβολή παραβόλου.

2. Eπειδή, με την υπό κρίση αίτηση ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 206/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Κομοτηνής, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 15/1999 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αλεξανδρουπόλεως. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε γίνει δεκτή προσφυγή της αναιρεσίβλητης εταιρίας κατά το μέρος που αυτή εστρέφετο κατά του υπ’ αριθμ. 7/26.1.1998 φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 1988, που είχε εκδοθεί από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Αλεξανδρουπόλεως και με το οποίο είχε προσδιορισθεί το φορολογητέο εισόδημά της σε δραχμές 8.517.903 έναντι δηλωθείσης συνολικής ζημίας δραχμών 22.962.865, μετά την προσθήκη λογιστικών διαφορών δραχμών 7.286.684 και την μη αναγνώριση αυτών προς συμψηφισμό με την ως άνω ζημία.

3. Επειδή, στο κεφάλαιο Β΄ τιτλοφορούμενο «Αναπροσαρμογή αξίας ακινήτων των επιχειρήσεων» της υπ’ αριθμ. Ε.2665/84/22.2.1988 κοινής αποφάσεως των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών (ΦΕΚ Β΄ 141), η οποία κυρώθηκε με το άρθρο 11 του ν. 1839/1989, (ΦΕΚ Α΄ 90/7.4.1989), ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα:
στο άρθρο 1 ότι
«Σε αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων υποχρεώνονται όλες οι επιχειρήσεις οι οποίες κατά τον χρόνο της αναπροσαρμογής τηρούν υποχρεωτικά από το νόμο βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων ...»,
στο άρθρο 2 παρ.1 ότι «Οι επιχειρήσεις που αναφέρονται στο προηγούμενο άρθρο υποχρεώνονται να αναπροσαρμόσουν εφάπαξ την αξία των γηπέδων και κτιρίων που έχουν στην κυριότητά τους κατά τον χρόνο της αναπροσαρμογής με λογιστικές εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία τους, οι οποίες θα καταχωρηθούν σε αυτά μέχρι 30 Σεπτεμβρίου 1988... Η αναπροσαρμογή θα γίνει με πολλαπλασιασμό της αξίας κτήσης, συμπλήρωσης και βελτίωσης των γηπέδων και κτιρίων με τους πιο κάτω συντελεστές: α)…»,
στο άρθρο 4 ότι
«1. Από την υπεραξία που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 2 του παρόντος αφαιρείται το χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού «Κέρδη και Ζημίαι».
2. Το υπόλοιπο ποσό της υπεραξίας που απομένει, κεφαλαιοποιείται ως εξής: α) ... δ) Οι ανώνυμες εταιρείες, …, θα κάνουν αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου με έκδοση νέων μετοχών. Οι νέες μετοχές που θα εκδοθούν να διανεμηθούν δωρεάν στους παλαιούς μετόχους, κατά την αναλογία των μετοχών που κατέχουν.3. …»
και στο άρθρο 5 ότι
«1. Από την υπεραξία που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 2 του παρόντος, παρέχεται η δυνατότητα στις επιχειρήσεις κατά τον χρόνο της εμπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης υπεραξίας να αφαιρεθεί αναλογικά η ζημία που επιτρέπεται κατά τον χρόνο της αναπροσαρμογής να συμψηφισθεί με άλλα εισοδήματα ή να μεταφερθεί προς συμψηφισμό με βάση τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία εισοδήματος. Η ζημία που αφαιρείται από την υπεραξία δε συμψηφίζεται με άλλα εισοδήματα, ούτε και μεταφέρεται για συμψηφισμό στα επόμενα χρόνια.
2. Το υπόλοιπο ποσό της υπεραξίας που προέρχεται από κτίρια φορολογείται με συντελεστή πέντε τα εκατό (5%), ενώ η υπεραξία που προέρχεται από γήπεδα δεν υπόκειται σε φορολογία».

Όπως συνάγεται από τις προπαρατεθείσες διατάξεις, στο άρθρο 4 της ως άνω κυρωθείσης με νόμο κοινής υπουργικής αποφάσεως προβλέπεται η λογιστική εμφάνιση της προκυψάσης υπεραξίας με την αφαίρεση υποχρεωτικώς του τυχόν χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού «κέρδη και ζημίαι», (ζημία δηλαδή) το οποίο (χρεωστικό υπόλοιπο) εμφανίζεται στον ισολογισμό της επιχειρήσεως κατά τον χρόνο που πραγματοποιείται η αναπροσαρμογή, σκοπός δε της λογιστικής αυτής εμφανίσεως είναι η υποχρεωτική κεφαλαιοποίηση του ποσού της υπεραξίας που προκύπτει από την εν λόγω αφαίρεση.

Με το άρθρο 5 παρ.1 ρυθμίζεται άλλο θέμα, ήτοι καθορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού της υπεραξίας που υπόκειται σε φόρο.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της ως άνω παραγράφου, υπεραξία που υπόκειται σε φόρο είναι αυτή που προκύπτει βάσει των διατάξεων του άρθρου 2 της ιδίας υπουργικής αποφάσεως, παρέχεται δε στις φορολογούμενες επιχειρήσεις η ευχέρεια, κατά τον χρόνο εμπρόθεσμης υποβολής της δηλώσεως υπεραξίας, να αφαιρεθεί αναλογικά από την κατ’ αρχήν υποκειμένη σε φορολογία υπεραξία η ζημία, η οποία θα μπορούσε, κατά τον χρόνο της αναπροσαρμογής, να συμψηφισθεί με άλλα εισοδήματα ή να μεταφερθεί προς συμψηφισμό σε επόμενα οικονομικά έτη, κατά τις περί φορολογίας εισοδήματος διατάξεις (ΣτΕ 850/2001, ΣτΕ 3190/1990).
Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ.2 της αποφάσεως, το ποσό της υπεραξίας των κτιρίων που απομένει μετά την αφαίρεση της ζημίας, φορολογείται με συντελεστή 5%, ενώ το ποσό της υπεραξίας των γηπέδων δεν υπόκειται σε φορολογία.

4. Επειδή, στην προκειμένη υπόθεση, από την προσβαλλομένη απόφαση σε συνδυασμό με την επικυρωθείσα από αυτήν πρωτόδικη απόφαση προκύπτουν τα ακόλουθα: βάσει εντολής του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αλεξανδρουπόλεως υπάλληλοι της εν λόγω υπηρεσίας διενήργησαν έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία Δ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. τα οποία ετήρησε κατά την διαχειριστική περίοδο 1.1.1987 έως 31.12.1987 η αναιρεσίβλητη ανώνυμη εταιρία, που έχει ως αντικείμενο εργασιών την εμπορία καυσίμων και λιπαντικών. Σύμφωνα με τα δεδομένα των βιβλίων της, η αναιρεσίβλητη πραγματοποίησε κατά την επίδικη διαχειριστική περίοδο μικτά κέρδη ύψους 355.188.188 δραχμών, ενώ το συνολικό ύψος των εκπεστέων δαπανών ανήρχετο σε 362.494.074 δραχμές, με αποτέλεσμα να εμφανίζει ζημία 7.305.886 δραχμών. Την ζημία αυτή, η οποία τελικώς ανήλθε στο ποσόν των 6.074.607 δραχμών, μετά την προσθήκη από την αναιρεσίβλητη λογιστικών διαφορών ποσού 1.231.219 δραχμών, μαζί με την ζημία προηγουμένων χρήσεων ποσού 16.888.258 δραχμών, δηλαδή συνολική ζημία 22.962.865 δραχμών, η αναιρεσίβλητη εταιρία περιέλαβε στην υπ’ αριθμ. 22/9.5.1988 δήλωσή της φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1988.
 

Ο Προϊστάμενος της ως άνω Δ.Ο.Υ. κατά τον έλεγχο των εγγραφών των βιβλίων της δεν αναγνώρισε προς έκπτωση δαπάνες της αναιρεσίβλητης ύψους 7.286.684 δραχμών, με αποτέλεσμα να προκύψουν ισόποσες λογιστικές διαφορές, τις οποίες, όμως, ο τελευταίος δεν προσέθεσε στην δηλωθείσα από αυτήν συνολική ζημία δρχ. 22.962.865 με την αιτιολογία ότι η ζημία αυτή είχε αφαιρεθεί από την υπεραξία των γηπέδων και κτιρίων της που προέκυψε από την αναπροσαρμογή της αξίας αυτών, την οποία η αναιρεσίβλητη είχε πραγματοποιήσει με λογιστικές εγγραφές στα βιβλία της, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 της υπ’ αριθμ. Ε.2665/84/22.2.1988 κοινής αποφάσεως των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών και, επομένως, δεν μπορούσε να συμψηφίσει την ζημία αυτή ούτε και να την μεταφέρει προς συμψηφισμό στα επόμενα οικονομικά έτη με άλλα εισοδήματά της.

Ειδικότερα, από την υπεραξία που προέκυψε, μετά την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων της αναιρεσίβλητης, κατά τις διατάξεις του άρθρου 2 της υπ’ αριθμ. 2665/84/22.2.1988 κοινής υπουργικής αποφάσεως, ανερχομένη σε 58.178.529 δραχμές, στον ισολογισμό της με ημερομηνία 31.12.1988 εμφανίζεται το ποσόν των 32.966.515 δραχμών, το οποίο ισούται με την διαφορά του ποσού της υπεραξίας και της ζημίας της ένδικης καθώς και των προηγουμένων διαχειριστικών χρήσεων (58.178.529 δρχ. μείον ζημία ένδικης διαχειριστικής χρήσης 7.305.886 δρχ. συν ζημία προηγουμένων διαχειριστικών χρήσεων 17.906.128 δρχ. (προ φορολ. αναμορφώσεως) ίσον 25.212.014 δρχ.).

Από το ποσό δε αυτό στη συνέχεια κεφαλαιοποιήθηκε το ποσό των 32.000.000 δραχμών και το υπόλοιπο ποσό των 966.515 δραχμών παρέμεινε στον λογαριασμό της υπεραξίας. Κατόπιν αυτών, ο προαναφερόμενος Προϊστάμενος προσδιόρισε τα φορολογητέα κέρδη της αναιρεσίβλητης κατά την ένδικη χρήση στο ποσό των 8.517.903 δραχμών, το οποίο ισούται με το άθροισμα των λογιστικών διαφορών της δηλώσεως της αναιρεσίβλητης και αυτών του ελέγχου (1.231.219 δρχ. + 7.286.684 δρχ.) και με το υπ’ αριθμ. 7/26.1.1998 φύλλο ελέγχου κατελόγισε σε βάρος της αναιρεσίβλητης τον αναλογούντα φόρο. Εξ άλλου, στην υπ’ αριθμ. 16/7.11.1988 δήλωση φόρου υπεραξίας, που κατέθεσε η αναιρεσίβλητη στην Δ.Ο.Υ. Αλεξανδρουπόλεως, είχε περιλάβει την φορολογητέα υπεραξία των κτιρίων της, την οποία υπολόγισε, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 2 της κοινής υπουργικής αποφάσεως σε 15.958.210 δραχμές, προσδιορίζοντας τον οφειλόμενο από αυτήν φόρο σε 797.911 δραχμές (15.928.210 x 5%) [την μη φορολογητέα υπεραξία των γηπέδων της υπολόγισε σε 42.220.319 δρχ.]. Κατά του υπ’ αριθμ. 7/26.1.1998 φύλλου ελέγχου, η αναιρεσίβλητη άσκησε προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή με την υπ’ αριθμ. 15/1999 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αλεξανδρουπόλεως.
 

Κατά της πρωτόδικης αποφάσεως το Ελληνικό Δημόσιο άσκησε έφεση, υποστηρίζοντας ότι η ζημία της ένδικης χρήσεως αφαιρέθηκε από την υπεραξία που προέκυψε από την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων της αναιρεσίβλητης με λογιστικές εγγραφές στα βιβλία της και, επομένως, δεν μπορούσε να την συμψηφίσει με άλλα εισοδήματά της.
 

Το Διοικητικό Εφετείο, με την ήδη αναιρεσιβαλλομένη απόφασή του, έκρινε ότι η αφαίρεση από την υπεραξία που προκύπτει κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 2 της υπ’ αριθμ. Ε.2665/84/22.2.1988 κοινής υπουργικής αποφάσεως του χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού «Κέρδη και Ζημίαι» (λογιστική ζημία) έχει χαρακτήρα υποχρεωτικό, σε αντίθεση με τον συμψηφισμό των φορολογικών ζημιών, ο οποίος, κατά την διάταξη του άρθρου 5 παρ. 1 της κοινής υπουργικής αποφάσεως δεν είναι υποχρεωτικός και εναπόκειται στη διακριτική ευχέρεια της επιχειρήσεως ο συμψηφισμός των ζημιών αυτών ή όχι με την προκύψασα υπεραξία για τον προσδιορισμό της φορολογητέας υπεραξίας. Περαιτέρω, αφού έλαβε υπ’ όψη ότι από την υποβληθείσα δήλωση φόρου υπεραξίας προέκυπτε ότι η αναιρεσίβλητη εταιρία δεν είχε προβεί, αν και είχε την δυνατότητα, σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 1 της κοινής υπουργικής αποφάσεως, σε έκπτωση αναλογικά οποιασδήποτε ζημίας από την υπεραξία των ακινήτων της, έκρινε ότι η ζημία της ένδικης διαχειριστικής χρήσεως (1.1.1987 - 31.12.1987) 6.074.607 δραχμών, που είχε περιλάβει η αναιρεσίβλητη στην οικεία δήλωσή της φορολογίας εισοδήματος έπρεπε, κατά την λογιστική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων της, να συμψηφισθεί με το προαναφερόμενο ποσό των λογιστικών διαφορών του ελέγχου ύψους 7.286.664 δραχμών. Με το περιεχόμενο αυτό η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση ορθώς ερμήνευσε και εφήρμοσε τις διατάξεις της ως άνω κοινής υπουργικής αποφάσεως και τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινομένη αίτηση είναι απορριπτέα ως αβάσιμα, όπως και η αίτηση στο σύνολό της.

Απορρίπτει την υπό κρίση αίτηση.
 

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Απριλίου 2011
 

Η Προεδρεύουσα Σύμβουλος Η Γραμματέας 

Ε. Γαλανού Α. Ζυγουρίτσακαι η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 15ης Ιουνίου 2011.