ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα) της 4ης Μαΐου 2017

«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Απαλλαγές – Παροχές εξ επαχθούς αιτίας υπηρεσιών εστιάσεως και ψυχαγωγίας από εκπαιδευτικό ίδρυμα προς περιορισμένο κοινό»

Στην υπόθεση C-699/15,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) [(εφετείο (Αγγλία και Ουαλία) (πολιτικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο] με απόφαση της 2ας Δεκεμβρίου 2015, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 24 Δεκεμβρίου 2015, στο πλαίσιο της δίκης

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

κατά

Brockenhurst College,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),

συγκείμενο από τους R. Silva de Lapuerta, πρόεδρο τμήματος, E. Regan (εισηγητή), A. Arabadjiev, C. G. Fernlund και S. Rodin, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: J. Kokott

γραμματέας: X. Lopez Bancalari, διοικητική υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 10ης Νοεμβρίου 2016,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–  το Brockenhurst College, εκπροσωπούμενο από την L. Poots, barrister, εντεταλμένη από τον R. J. Finlayson, solicitor,

–  η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, αρχικώς εκπροσωπούμενη από τη V. Kaye, στη συνέχεια από τον S. Brandon, επικουρούμενους από τον M. Jones, barrister,

–  η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal και την M. Owsiany-Hornung,

αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).

2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ των Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (φορολογική και τελωνειακή αρχή του Ηνωμένου Βασιλείου, στο εξής: φορολογική αρχή) και του Brockenhurst College (στο εξής: κολλέγιο), όσον αφορά την απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) των υπηρεσιών εστιάσεως και ψυχαγωγίας που παρέχει το κολλέγιο αυτό.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3 Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, στον ΦΠΑ υπόκεινται «οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».

4 Ο τίτλος IX της οδηγίας 2006/112 φέρει την επικεφαλίδα «Απαλλαγές». Ο τίτλος αυτός περιέχει, μεταξύ άλλων, το κεφάλαιο 1, που φέρει την επικεφαλίδα «Γενικές διατάξεις» και περιλαμβάνει το άρθρο 131 της οδηγίας αυτής, καθώς και το κεφάλαιο 2, το οποίο φέρει την επικεφαλίδα «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος» και περιλαμβάνει τα άρθρα 132 έως 134 της εν λόγω οδηγίας.

5 Το άρθρο 131 της ίδιας οδηγίας έχει ως εξής:

«Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.»

6 Το άρθρο 132 της οδηγίας 2006/112 ορίζει:

«1. Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

[...]

θ) την εκπαίδευση των παιδιών ή των νέων, τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, την επαγγελματική εκπαίδευση, επιμόρφωση ή επανακατάρτιση καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου που επιδιώκουν τους ανωτέρω σκοπούς ή από οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ότι έχουν παρεμφερείς σκοπούς·

[...]».

7 Το άρθρο 133 της οδηγίας αυτής προβλέπει:

«Τα κράτη μέλη μπορούν να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημόσιου δικαίου, καθεμιάς από τις απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β), ζ), η), θ), ιβ), ιγ) και ιδ), εξαρτάται από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων από τις ακόλουθες προϋποθέσεις:

α) οι εν λόγω οργανισμοί δεν πρέπει να έχουν ως σκοπό τη συστηματική επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόμενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καμία περίπτωση να διανέμονται, αλλά να διατίθενται για τη διατήρηση ή τη βελτίωση των παρεχόμενων υπηρεσιών·

β) η διοίκηση και διαχείριση των εν λόγω οργανισμών πρέπει να ασκείται ουσιαστικά χωρίς μισθό, από πρόσωπα που δεν έχουν, είτε αυτά τα ίδια είτε μέσω τρίτων προσώπων, άμεσο ή έμμεσο συμφέρον από τα αποτελέσματα της εκμετάλλευσης των σχετικών δραστηριοτήτων·

γ) οι τιμές τις οποίες καθορίζουν οι εν λόγω οργανισμοί πρέπει να έχουν εγκριθεί από τις δημόσιες αρχές ή να μην υπερβαίνουν παρόμοιες εγκεκριμένες τιμές ή, εάν πρόκειται για πράξεις για τις οποίες δεν προβλέπεται έγκριση τιμής, οι τιμές πρέπει να είναι κατώτερες αυτών που καθορίζονται για ανάλογες πράξεις από εμπορικές επιχειρήσεις οι οποίες υπόκεινται στον ΦΠΑ·

δ) οι απαλλαγές δεν πρέπει να δημιουργούν κίνδυνο στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού σε βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον ΦΠΑ.

[...]»

8 Κατά το άρθρο 134 της εν λόγω οδηγίας:

«Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών αποκλείονται από την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β), ζ), η), θ), ιβ), ιγ) και ιδ), στις ακόλουθες περιπτώσεις:

α) εφόσον δεν είναι απαραίτητες για τη διενέργεια των πράξεων που απαλλάσσονται του φόρου·

β) εφόσον προορίζονται κυρίως να προσπορίσουν στον οργανισμό συμπληρωματικά έσοδα με την πραγματοποίηση πράξεων που ανταγωνίζονται άμεσα τις πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων υποκείμενων στον ΦΠΑ.»

 Το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου

9 Οι απαλλαγές του άρθρου 132 της οδηγίας 2006/112 μεταφέρθηκαν στο δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου με το άρθρο 31 του Value Added Tax Act 1994 (νόμου του 1994 για τον φόρο προστιθέμενης αξίας), το οποίο προβλέπει ότι η παροχή υπηρεσιών απαλλάσσεται εάν αντιστοιχεί στην περιγραφή που περιλαμβάνεται στο παράρτημα 9 του νόμου αυτού.

10 Το παράρτημα 9, ομάδα 6, σημεία 1 και 4, του τμήματος II, του νόμου αυτού προβλέπει ότι απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ:

«1. Η παροχή εκ μέρους επιλέξιμου για απαλλαγή οργανισμού υπηρεσιών:

(a) εκπαιδεύσεως·

[...]

(c) επαγγελματικής καταρτίσεως·

[...]

4. Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών (εξαιρουμένων των υπηρεσιών διενέργειας εξετάσεων), οι οποίες συνδέονται στενά με παροχή κατά την έννοια του σημείου 1 (κύρια παροχή) από ή προς επιλέξιμο για απαλλαγή οργανισμό που προβαίνει στην κύρια παροχή, εφόσον:

(a) τα αγαθά ή οι υπηρεσίες προορίζονται για άμεση χρήση του μαθητή, σπουδαστή/φοιτητή ή μαθητευόμενου (κατά περίπτωση) που λαμβάνει την κύρια παροχή· και

(b) η παροχή αυτή, στις περιπτώσεις που εκπληρώνεται έναντι του επιλέξιμου για απαλλαγή οργανισμού που προβαίνει στην κύρια παροχή, εκπληρώνεται από άλλον επιλέξιμο οργανισμό.»

11 Στη σημείωση 1 της ομάδας 6 ορίζεται η έννοια του «επιλέξιμου για απαλλαγή οργανισμού».

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

12 Το κολλέγιο είναι ίδρυμα τριτοβάθμιας εκπαιδεύσεως το οποίο παρέχει κατάρτιση στους τομείς της εστιάσεως, των ξενοδοχείων και των παραστατικών τεχνών.

13 Προκειμένου οι σπουδαστές που έχουν εγγραφεί στα μαθήματα αυτά να αποκτήσουν δεξιότητες σε πρακτικό επίπεδο, το κολλέγιο λειτουργεί, μέσω των σπουδαστών του και υπό την επίβλεψη των επιμελητών τους, εστιατόριο και διοργανώνει παραστάσεις προοριζόμενες για κοινό εκτός του ιδρύματος αυτού. Τόσο στο εστιατόριο όσο και στις παραστάσεις έχει πρόσβαση περιορισμένο κοινό αποτελούμενο από πρόσωπα που μπορεί να ενδιαφέρονται για τις εκδηλώσεις που διοργανώνει το κολλέγιο, τα οποία έχουν καταχωριστεί σε μια βάση δεδομένων προκειμένου να πληροφορούνται για τις εκδηλώσεις αυτές μέσω τακτικού ενημερωτικού δελτίου. Τα πρόσωπα αυτά ενημερώνονται ότι οι εν λόγω εκδηλώσεις παρέχονται στο πλαίσιο της εκπαιδεύσεως των σπουδαστών σε μειωμένη τιμή, η οποία, για τα γεύματα, αντιστοιχεί περίπου στο 80 % του πραγματικού κόστους της παροχής. Εάν ο αριθμός των κρατήσεων στο εστιατόριο δεν ανέλθει στο ελάχιστο των 30 ατόμων, η παροχή γεύματος ματαιώνεται.

14 Όπως προκύπτει από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο, τα πρόσθετα έσοδα για το κολλέγιο από αυτές τις παροχές υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε άμεσο ανταγωνισμό με εμπορικές επιχειρήσεις, δεν αποτελούν τον βασικό σκοπό της παροχής των εν λόγω υπηρεσιών.

15 Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι η πρακτική άσκηση έχει προγραμματιστεί ως μέρος των μαθημάτων και οι σπουδαστές ενημερώνονται σχετικώς όταν εγγράφονται στις αντίστοιχες ειδικότητες.

16 Το κολλέγιο κατέβαλε τον ΦΠΑ, κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, με τον συνήθη φορολογικό συντελεστή επί της τιμής που χρεώθηκε για τα γεύματα και για τις υπηρεσίες ψυχαγωγίας.

17 Ωστόσο, το κολλέγιο θεώρησε ότι οι παροχές αυτές υπηρεσιών έπρεπε να απαλλαγούν από τον ΦΠΑ ως υπηρεσίες «στενά συνδεόμενες» με την εκπαίδευση, κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112. Κατόπιν της απορρίψεως από τη φορολογική αρχή της αιτήσεώς του περί επιστροφής του ΦΠΑ, το κολλέγιο άσκησε προσφυγή ενώπιον του First-tier Tribunal (Tax Chambers) [πρωτοδικείου διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο].

18 Με απόφαση της 5ης Νοεμβρίου 2012, το πρωτοβάθμιο αυτό δικαστήριο αποφάνθηκε ότι οι εν λόγω παροχές των υπηρεσιών αυτών απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, διότι συνδέονται στενά με την εκπαίδευση. Η απόφαση αυτή επικυρώθηκε κατ’ έφεση από το Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [εφετείο διοικητικών διαφορών, (τμήμα φορολογίας και κτηματολογίου), Ηνωμένο Βασίλειο], με απόφαση της 30ής Ιουνίου 2014.

19 Η φορολογική αρχή άσκησε αίτηση αναιρέσεως κατά της αποφάσεως του εφετείου ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, το οποίο εκτιμά ότι η επίλυση της διαφοράς της οποίας επιλήφθηκε εξαρτάται από την ερμηνεία της οδηγίας 2006/112.

20 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) [(εφετείο, Αγγλία και Ουαλία, πολιτικό τμήμα)] αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας [2006/112], είναι οι υπηρεσίες εστιάσεως και ψυχαγωγίας που εξ επαχθούς αιτίας παρέχονται από εκπαιδευτικό ίδρυμα σε μέλη του κοινού (τα οποία δεν είναι οι αποδέκτες της κύριας υπηρεσίας εκπαιδεύσεως) “στενά συνδεόμενες” με την υπηρεσία εκπαιδεύσεως, όταν η παροχή των υπηρεσιών αυτών καθίσταται δυνατή λόγω της συμμετοχής των σπουδαστών (οι οποίοι είναι οι αποδέκτες της κύριας υπηρεσίας εκπαιδεύσεως) στο πλαίσιο της εκπαιδεύσεώς τους και ως ουσιώδες μέρος της εκπαιδεύσεως αυτής;

2) Για τον καθορισμό του αν οι υπηρεσίες εστιάσεως και ψυχαγωγίας εμπίπτουν στην απαλλαγή κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας [2006/112] ως υπηρεσίες “στενά συνδεόμενες” με την υπηρεσία εκπαιδεύσεως,

α) έχει σημασία το γεγονός ότι οι σπουδαστές ωφελούνται από τη συμμετοχή τους στην παροχή των επίμαχων υπηρεσιών και όχι από το αντικείμενο των υπηρεσιών αυτών;

β) έχει σημασία το γεγονός ότι άμεσοι ή έμμεσοι αποδέκτες ή καταναλωτές των υπηρεσιών αυτών δεν είναι οι σπουδαστές, αλλά αποδέκτες και καταναλωτές τους είναι τα μέλη του κοινού που καταβάλλουν αντίτιμο για τις υπηρεσίες αυτές και δεν είναι αποδέκτες της κύριας υπηρεσίας εκπαιδεύσεως;

γ) έχει σημασία το γεγονός ότι, από τη σκοπιά του μέσου καταναλωτή των επίμαχων υπηρεσιών (δηλαδή των μελών του κοινού που καταβάλλουν αντίτιμο για αυτές), οι υπηρεσίες δεν αποτελούν μέσο για την υπό καλύτερες συνθήκες λήψη άλλης υπηρεσίας, αλλά αυτοσκοπό;

δ) έχει σημασία το γεγονός ότι, από τη σκοπιά των σπουδαστών, οι επίμαχες υπηρεσίες δεν αποτελούν αυτοσκοπό, αλλά η συμμετοχή στην παροχή τους αποτελεί μέσο για να λάβουν υπό καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία εκπαιδεύσεως;

ε) σε ποιον βαθμό πρέπει να ληφθεί υπόψη η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

21 Με τα ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, εάν το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι μπορούν να χαρακτηριστούν ως παροχές υπηρεσιών «στενά συνδεόμενες» με τις εκπαιδευτικές υπηρεσίες, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, και, επομένως, ως απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ, δραστηριότητες, που ασκούνται υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι οποίες συνίστανται στην παροχή από τους σπουδαστές ιδρύματος τριτοβάθμιας εκπαιδεύσεως, στο πλαίσιο της εκπαιδεύσεώς τους και εξ επαχθούς αιτίας, υπηρεσιών εστιάσεως και ψυχαγωγίας προς τρίτους.

22 Το άρθρο 132 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει απαλλαγές οι οποίες, όπως αναφέρεται στην επικεφαλίδα του κεφαλαίου στο οποίο εντάσσεται το άρθρο αυτό, αποσκοπούν στην προαγωγή ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος. Ωστόσο, οι απαλλαγές αυτές δεν αφορούν όλες τις δραστηριότητες γενικού συμφέροντος, αλλά μόνον εκείνες που απαριθμούνται και περιγράφονται λεπτομερέστατα στην εν λόγω διάταξη (απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2016, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, C-22/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:118, σκέψη 19 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

23 Οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των εν λόγω απαλλαγών πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές συνιστούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή που απορρέει από το άρθρο 2 της οδηγίας 2006/112, κατά την οποία ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο. Ωστόσο, ο κανόνας αυτός της συσταλτικής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον ορισμό των απαλλαγών του εν λόγω άρθρου 132 πρέπει να ερμηνεύονται κατά τέτοιο τρόπο ώστε οι απαλλαγές αυτές να μην παράγουν τα αποτελέσματά τους (απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2016, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, C-22/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:118, σκέψη 20 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

24 Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν περιέχει ορισμό της έννοιας των «στενά συνδεόμεν[ων]» πράξεων που αναφέρονται σ’ αυτό. Πάντως, όπως προκύπτει από το ίδιο το γράμμα της διατάξεως αυτής, η εν λόγω διάταξη αναφέρεται σε παροχή υπηρεσιών που συνδέονται στενά με «την εκπαίδευση των παιδιών ή των νέων, τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, την επαγγελματική εκπαίδευση, επιμόρφωση ή επανακατάρτιση». Επομένως, οι παροχές υπηρεσιών μπορούν να θεωρηθούν ως «στενά συνδεόμενες» με τις ως άνω υπηρεσίες μόνον όταν έχουν πράγματι χαρακτήρα παρεπόμενης παροχής ως προς την εκπαίδευση που παρέχεται από το συγκεκριμένο ίδρυμα, η οποία αποτελεί την κύρια παροχή (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 14ης Ιουνίου 2007, Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, σκέψεις 27 και 28 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και της 25ης Μαρτίου 2010, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, C-79/09, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2010:171, σκέψη 50).

25 Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, η παροχή μπορεί να θεωρηθεί ως παρεπόμενη σε σχέση με κύρια παροχή όταν δεν αποτελεί αυτοσκοπό για τον πελάτη, αλλά απλώς το μέσο για τη χρησιμοποίηση της κύριας παροχής υπό τις καλύτερες δυνατές συνθήκες (απόφαση της 25ης Μαρτίου 2010, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, C-79/09, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2010:171, σκέψη 51 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

26 Συναφώς, για την εφαρμογή της απαλλαγής για πράξεις «στενά συνδεόμενες» με την εκπαίδευση πρέπει, εν πάση περιπτώσει, να πληρούνται τρεις προϋποθέσεις, οι οποίες προβλέπονται, εν μέρει, στα άρθρα 132 και 134, της οδηγίας 2006/112, δηλαδή, κατ’ ουσίαν, πρώτον, πρέπει τόσο η κύρια παροχή όσο και οι παροχές υπηρεσιών που είναι στενά συνδεόμενες με αυτήν να πραγματοποιούνται από τους οργανισμούς που διαλαμβάνονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας αυτής, δεύτερον, οι παροχές αυτές πρέπει είναι απαραίτητες για τη διενέργεια των πράξεων που απαλλάσσονται του φόρου και, τρίτον, οι εν λόγω παροχές υπηρεσιών πρέπει να μην προορίζονται κυρίως για να προσπορίσουν στους οργανισμούς αυτούς πρόσθετα έσοδα με την πραγματοποίηση πράξεων αμέσως ανταγωνιζόμενων εμπορικές επιχειρήσεις υποκείμενες στον ΦΠΑ (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 14ης Ιουνίου 2007, Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, σκέψεις 34, 38 και 42, καθώς και της 25ης Μαρτίου 2010, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, C-79/09, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2010:171, σκέψη 61).

27 Ως προς την υπόθεση της κύριας δίκης, δεν αμφισβητείται, όσον αφορά την πρώτη από τις προϋποθέσεις αυτές, ότι το κολλέγιο είναι ίδρυμα δημοσίου δικαίου που έχει εκπαιδευτικό σκοπό και είναι επιλέξιμο για απαλλαγή βάσει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112.

28 Όσον αφορά τη δεύτερη προϋπόθεση, από τη σκέψη 39 της αποφάσεως της 14ης Ιουνίου 2007, Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343), προκύπτει ότι, για να χαρακτηριστούν οι παροχές υπηρεσιών ως απαραίτητες για τη διενέργεια των εν λόγω απαλλασσόμενων πράξεων, η φύση ή η ποιότητά τους πρέπει να είναι τέτοια ώστε, χωρίς τη συνδρομή τους, να μην μπορεί να εξασφαλισθεί ότι η εκπαίδευση που παρέχεται από τον οργανισμό που διαλαμβάνεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112 και, ως εκ τούτου, η εκπαίδευση που λαμβάνουν οι σπουδαστές στον οργανισμό αυτόν θα είναι ίσης αξίας.

29 Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, η πρακτική άσκηση έχει προγραμματιστεί ως μέρος του προγράμματος σπουδών των σπουδαστών και, χωρίς αυτήν, οι σπουδαστές δεν θα μπορούσαν να αντλήσουν τη μέγιστη ωφέλεια από την εκπαίδευσή τους.

30 Συγκεκριμένα, διευκρινίζεται συναφώς ότι οι σπουδαστές του κολλεγίου εκτελούν, υπό την επίβλεψη των επιμελητών τους, όλες τις εργασίες εξυπηρετήσεως των πελατών του εστιατορίου και ότι ο σκοπός που επιδιώκεται με τη διαχείριση του εκπαιδευτικού εστιατορίου του κολλεγίου είναι να μπορέσουν οι σπουδαστές που έχουν εγγραφεί στο μάθημα εστιάσεως και παροχής ξενοδοχειακών υπηρεσιών να αποκτήσουν δεξιότητες σε πρακτικό επίπεδο.

31 Το ίδιο ισχύει όσον αφορά τα μαθήματα παραστατικών τεχνών. Το κολλέγιο διοργανώνει συναυλίες και παραστάσεις μέσω των σπουδαστών του που έχουν εγγραφεί στα εν λόγω μαθήματα, προκειμένου αυτοί να αποκτήσουν πρακτική εμπειρία.

32 Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, χωρίς αυτό το πρακτικό μέρος, η εκπαίδευση που παρέχει το κολλέγιο στους τομείς των ξενοδοχείων, της εστιάσεως και των παραστάσεων δεν θα ήταν ίσης αξίας.

33 Η διαπίστωση αυτή ενισχύεται από το γεγονός ότι το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας επισημαίνει ότι το εκπαιδευτικό εστιατόριο του κολλεγίου ισοδυναμεί για τους σπουδαστές με αίθουσα διδασκαλίας και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υπογραμμίζει ότι οι σπουδαστές ωφελούνται από την πείρα που αποκτούν από την προετοιμασία των γευμάτων και από το σερβίρισμα στο τραπέζι υπό πραγματικές συνθήκες, η οποία αποτελεί σημαντικό μέρος της εκπαιδεύσεώς τους.

34 Υπό τις συνθήκες αυτές, οι επίμαχες στην κύρια δίκη υπηρεσίες εστιάσεως και ψυχαγωγίας πρέπει να θεωρηθούν απαραίτητες για τη διασφάλιση της ποιότητας της κύριας παροχής εκπαιδευτικών υπηρεσιών που παρέχει το κολλέγιο.

35 Όσον αφορά την τρίτη προϋπόθεση, πρέπει να υπομνησθεί ότι η προϋπόθεση αυτή αποτελεί ειδική έκφραση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία δεν επιτρέπει, μεταξύ άλλων, να αντιμετωπίζονται διαφορετικά από πλευράς ΦΠΑ παρεμφερείς, δηλαδή ανταγωνιστικές μεταξύ τους, παροχές υπηρεσιών (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 14ης Ιουνίου 2007, Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, σκέψη 43 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

36 Δεν αμφισβητείται στη διαφορά της κύριας δίκης, πρώτον, ότι στις υπηρεσίες εστιάσεως και ψυχαγωγίας που παρέχει το κολλέγιο έχουν πρόσβαση μόνον τα πρόσωπα που έχουν καταχωριστεί εκ των προτέρων σε κατάλογο διανομής που τηρεί το ίδρυμα αυτό. Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι, στις παραστάσεις, το κοινό είναι συνήθως φίλοι και οικογένειες των σπουδαστών του κολλεγίου, καθώς και πρόσωπα που έχουν εκ των προτέρων καταχωριστεί σε βάση δεδομένων του ιδρύματος αυτού.

37 Ακολούθως, η πρόσβαση στο εκπαιδευτικό εστιατόριο του κολλεγίου γίνεται μόνο με κράτηση και υπό την προϋπόθεση ότι το εστιατόριο θα λειτουργεί πλήρες, εφόσον για να αποκομίσουν οι σπουδαστές από την παροχή υπηρεσιών τη μέγιστη δυνατή ωφέλεια απαιτείται να εξυπηρετήσουν τουλάχιστον τριάντα άτομα. Επομένως, αντίθετα προς το εμπορικό εστιατόριο, όπου οι κρατήσεις εξυπηρετούνται, κατ’ αρχήν, άνευ όρων, τα γεύματα ματαιώνονται εάν δεν καλυφθεί το ελάχιστο κατώτατο όριο.

38 Τέλος, όπως προκύπτει από τα στοιχεία που προσκόμισε το αιτούν δικαστήριο, οι υπηρεσίες εστιάσεως, οι συναυλίες και οι παραστάσεις οργανώνονται και παρέχονται εξ ολοκλήρου από τους εκπαιδευόμενους σπουδαστές, κατάσταση που διαφέρει ριζικά από εκείνη των σπουδαστών που κάνουν πρακτική άσκηση σε εμπορική επιχείρηση, όπου ενσωματώνονται σε επαγγελματική ομάδα που παρέχει τις υπηρεσίες αυτές υπό τις συνθήκες ανταγωνισμού που ισχύουν στις αντίστοιχες αγορές.

39 Προκύπτει, επομένως, ότι οι υπηρεσίες που παρέχονται από το κολλέγιο προς περιορισμένο αριθμό τρίτων προσώπων, στο πλαίσιο των μαθημάτων που παρέχονται στους σπουδαστές του, διαφοροποιούνται ουσιαστικά από τις υπηρεσίες που παρέχει συνήθως μια αίθουσα παραστάσεων ή ένα εμπορικό εστιατόριο και ότι το κοινό προς το οποίο απευθύνονται είναι διαφορετικό, καθόσον δεν εξυπηρετούν τις ίδιες ανάγκες του καταναλωτή.

40 Επιπλέον, δεν αμφισβητείται ότι οι τιμές που ορίζει το κολλέγιο καλύπτουν μόνο το 80 % του κόστους του γεύματος. Προκύπτει, επομένως, ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη υπηρεσίες δεν προορίζονται για να προσπορίσουν στο κολλέγιο συμπληρωματικά έσοδα, με την πραγματοποίηση πράξεων που ανταγωνίζονται άμεσα τις πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων υποκείμενων στον ΦΠΑ, όπως τα εστιατόρια ή οι αίθουσες παραστάσεων.

41 Επομένως, οι υπηρεσίες που παρέχονται από το κολλέγιο προς περιορισμένο αριθμό τρίτων προσώπων δεν είναι συγκρίσιμες προς αυτές που παρέχουν τα εστιατόρια και οι εμπορικές αίθουσες παραστάσεων και η απαλλαγή από τον ΦΠΑ των υπηρεσιών που παρέχει το ίδρυμα αυτό δεν συνεπάγεται διαφορετική φορολογική μεταχείριση.

42 Τέλος, πρέπει να υπομνησθεί ότι στον εθνικό δικαστή εναπόκειται να εξακριβώσει, βάσει των στοιχείων που του παρέχει το Δικαστήριο, εάν όντως πληρούνται οι προϋποθέσεις αυτές, λαμβανομένων υπόψη των πραγματικών περιστάσεων της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί.

43 Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι μπορούν να χαρακτηριστούν ως παροχές υπηρεσιών «στενά συνδεόμενες» με την κύρια παροχή εκπαιδεύσεως, και, ως εκ τούτου, απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ, οι δραστηριότητες, που ασκούνται υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι οποίες συνίστανται στην παροχή από σπουδαστές ιδρύματος τριτοβάθμιας εκπαιδεύσεως, στο πλαίσιο της εκπαιδεύσεώς τους και εξ επαχθούς αιτίας, υπηρεσιών εστιάσεως και ψυχαγωγίας προς τρίτους, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές είναι απαραίτητες για την εκπαίδευσή τους και δεν προορίζονται για να προσπορίσουν στο ίδρυμα αυτό συμπληρωματικά έσοδα, με την πραγματοποίηση πράξεων που ανταγωνίζονται άμεσα τις πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων υποκείμενων στον ΦΠΑ, πράγμα που εναπόκειται στον εθνικό δικαστή να εξακριβώσει.

 Επί των δικαστικών εξόδων

44 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι μπορούν να χαρακτηριστούν ως παροχές υπηρεσιών «στενά συνδεόμενες» με την κύρια παροχή εκπαιδεύσεως, και, ως εκ τούτου, απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ, οι δραστηριότητες, που ασκούνται υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι οποίες συνίστανται στην παροχή από σπουδαστές ιδρύματος τριτοβάθμιας εκπαιδεύσεως, στο πλαίσιο της εκπαιδεύσεώς τους και εξ επαχθούς αιτίας, υπηρεσιών εστιάσεως και ψυχαγωγίας προς τρίτους, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές είναι απαραίτητες για την εκπαίδευσή τους και δεν προορίζονται για να προσπορίσουν στο ίδρυμα αυτό συμπληρωματικά έσοδα, με την πραγματοποίηση πράξεων που ανταγωνίζονται άμεσα τις πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων υποκείμενων στον ΦΠΑ, πράγμα που εναπόκειται στον εθνικό δικαστή να εξακριβώσει.