ΔΕΔ 1905/2018 
Φορολογική μεταχείριση συντάξεων βάσει των διατάξεων της Σύμβασης Ελλάδος - Γερμανίας 
Καλλιθέα 30.3.18 
Αριθμός απόφασης: 1905
 
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΥΠΟΔΙΕΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ 
ΤΜΗΜΑΑ1

Ταχ. Δ/νση : Αριστογείτονος 19 
Ταχ. Κώδικας : 176 71 - Καλλιθέα 
Τηλέφωνο : 2131604534 Fax ν:2131604567

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ' όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α' 170).
β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ.Α 1036960 ΕΞ 2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β'/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)»
γ. Της ΠΟΛ.1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων

2. Την ΠΟΛ.1069/4.3.2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την υπ' αριθμ. Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.8.2016 (ΦΕΚ 2759 / τ. Β' / 1.9.16) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

4. Τη με ημερομηνία κατάθεσης 4.12.17 και αριθμό πρωτοκόλλου.......ενδικοφανή προσφυγή του ......., ΑΦΜ ...... , κατοίκου ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ, κατά της με αριθμό ειδοποίησης ....../11.10.17 (αρ. δήλωσης     ) πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 της ΑΑΔΕ, και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

5. Την με αριθμό ειδοποίησης ......./11.10.17 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου ν.4223/2013 έτους 2015 της ΑΑΔΕ, της οποίας ζητείται η ακύρωση.

6. Τις απόψεις της Δ.Ο.Υ. ΚΑΤΟΙΚΩΝ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥ.

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α1 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.
Επί της με ημερομηνία κατάθεσης 4.12.17 και αριθμό πρωτοκόλλου  ενδικοφανούς προσφυγής του ..., η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα: 

Με τη με αριθμό ειδοποίησης...... /11.10.17 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 της ΑΑΔΕ, προέκυψε συνολικό ποσό οφειλόμενου φόρου ύψους 1.124,15 €. Αρχικά είχε υποβληθεί η αρ ....... αρχική δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 με επιφύλαξη. Η επιφύλαξη αφορούσε τη μη φορολόγηση του καθαρού ποσού της σύνταξής του από το ΤΣΜΕΔΕ, ύψους 20.020,55 € στην Ελλάδα, καθώς είναι φορολογικός κάτοικος Γερμανίας και το εν λόγω ποσό είναι φορολογούμενο στη Γερμανία. 
Βάσει της εν λόγω δήλωσης εκδόθηκε η αρ .../6.10.17 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, με ποσό 20.020,55 € στον κωδικό 303 (ποσά από συντάξεις). Εν συνεχεία, εκδόθηκε η ...../9.10.17 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2015, βάσει της οίκοθεν 1ης τροποποιητικής δήλωσης, με ποσό 9.365,28 € στον κωδικό 303. 

Κατόπιν υποβλήθηκε οίκοθεν η αρ ...... 2η τροποποιητική δήλωση (με την οποία διαγράφηκε το τεκμήριο οχήματος λόγω ακινησίας). 
Σύμφωνα με την αρ .../9.10.17 απάντηση της Δ.Ο.Υ. ΚΑΤΟΙΚΩΝ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥ στην επιφύλαξη, ο προσφεύγων είχε ασφαλιστεί στο πρώην ΕΤΑΑ- ΤΣΜΕΔΕ την περίοδο 9.5.1980-1.9.2012 ήτοι συνολικά για 388 μήνες, από τους οποίους 166,5 μήνες από απασχόλησή του στον ιδιωτικό τομέα, 40 μήνες από απασχόλησή του ως ελεύθερος επαγγελματίας, και 181,5 μήνες από απασχόλησή του στο δημόσιο τομέα, στο .........Λαμβάνοντας υπόψη τη Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Ελλάδας-Γερμανίας, την ΠΟΛ.1128/2006, και το αρ ..../7.7.17 απαντητικό έγγραφο της Διεύθυνσης Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων της ΑΑΔΕ (με το συνημμένο σε αυτό αρ. ΔΟΣ Α 1084051 ΕΞ 2017/1.6.2017 σχετικό έγγραφο), η εν λόγω επιφύλαξη έγινε δεκτή για το ποσό της σύνταξης που προέρχεται από εισφορές που καταβλήθηκαν για την απασχόλησή του στον ιδιωτικό τομέα (166,5 μήνες) και ως ελεύθερος επαγγελματίας (40 μήνες) και δεν έγινε δεκτό για το ποσό της σύνταξης που προέρχεται από εισφορές που καταβλήθηκαν για την απασχόλησή του στο δημόσιο τομέα (181,5 μήνες).
Ο προσφεύγων με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση της παραπάνω προσβαλλόμενης πράξης, ήτοι της με αριθμό ειδοποίησης     /11.10.17 (αρ....δήλωσης ....) πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2015. Σημειωτέον ότι ο προσφεύγων στρεφόμενος με την προσφυγή του κατά της ανωτέρω πράξης, αιτείται πέραν της ακύρωσης της εν λόγω πράξης, και την επιστροφή φόρου εισοδήματος φορολογικών ετών 2013 κα 2014, και τη διενέργεια εκκαθάρισης του έτους 2016 σύμφωνα με τα ανωτέρω. Ο προσφεύγων με την παρούσα προσφυγή ισχυρίζεται ότι εσφαλμένα η Δ.Ο.Υ. εκκαθάρισε τη δήλωση φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 φορολογώντας στην Ελλάδα τη σύνταξη του καθώς είναι φορολογικός κάτοικος Γερμανίας από το 2013 και πρέπει να φορολογείται μόνο εκεί για το εισόδημά του που λαμβάνει από σύνταξη από το ΤΣΜΕΔΕ, επικαλούμενος τη Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Ελλάδας-Γερμανίας, την ΠΟΛ.1128/27.10.2006 και την ΠΟΛ.1128/14.5.2001.

Επειδή σύμφωνα με τη Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Ελλάδας-Γερμανίας (ΑΝ 52/1967, ΦΕΚ Α 134/1967):
«Άρθρον II
(1) Εις την παρούσαν συμφωνίαν, εκτός εάν άλλως το κείμενον ορίζη:
8. O όρος «σύνταξις» σημαίνει περιοδικάς πληρωμάς, αίτινες γίνονται δια παρασχεθείσας υπηρεσίας ή ως αποζημίωσις δια προξενηθείσας βλάβας.
2
Άρθρον XII
(1) Πάσα σύνταξις και πάσα περιοδική παροχή (πλήν των αναφερομένων εις τας παραγράφους 2 και 3 συντάξεων και παροχών) κτώμεναι υπό κατοίκου ενός των Συμβαλλομένων Κρατών εκ πηγών εντός του ετέρου Συμβαλλομένου Κράτους φορολογούνται μόνον εις το πρώτον μνημονευθέν Κράτος.
(2) Συντάξεις και περιοδικαί παροχαί καταβαλλόμεναι υπό του Δημοσίου του Βασιλείου της Ελλάδος ή οιασδήποτε εν γένει πολιτικής υποδιαιρέσεως αυτού θα φορολογούνται μόνον εν τω Κράτει τούτω. ...»

Επειδή σύμφωνα με την ΠΟΛ.1128/14.5.2001 της Διεύθυνσης Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων του Υπουργείου Οικονομικών, με θέμα τη ‘Φορολογική μεταχείριση συντάξεων βάσει των διατάξεων της Σύμβασης Ελλάδος - Γερμανίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας του Εισοδήματος (Α.Ν.52/1967, ΦΕΚ 134Α'/4-8-67 (Σύμβασης)': «Μεταξύ Ελλάδας και Ο.Δ. Γερμανίας έχει υπογραφεί σύμβαση αποφυγής της διπλής φορολογίας εισοδήματος (Α.Ν.52/1967, ΦΕΚ 134/Α'/4.8.1967), οι σχετικές διατάξεις της οποίας έχουν εφαρμογή αναφορικά με τη φορολογική μεταχείριση των συντάξεων που λαμβάνει κάτοικος του ενός συμβαλλόμενου κράτους από πηγές του άλλου συμβαλλόμενου κράτους.
Συγκεκριμένα:
Με τις διατάξεις των παρ. (8) και (9) του άρθρου ΙΙ της σύμβασης, ορίζεται ότι:
Παράγραφος (8): "Ο όρος "σύνταξις" σημαίνει περιοδικάς πληρωμάς, αίτινες γίνονται δια παρασχεθείσας υπηρεσίας ή ως αποζημίωσις δια προξενηθείσας βλάβας".
Παράγραφος (9): "Ο όρος "περιοδική παροχή" σημαίνει καθωρισμένον ποσόν καταβλητέον περιοδικώς εις καθωρισμένα χρονικά διαστήματα ισοβίως ή κατά την διάρκειαν καθωρισμένου ή δυναμένου να εξακριβωθεί χρονικού διαστήματος".
Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. (1), (2), (3), (4) και (5) του άρθρου ΧΙΙ της ίδιας σύμβασης, ορίζεται ότι:
Παράγραφος (1): Συντάξεις και περιοδικές παροχές, πλην των αναφερόμενων στις παρ. (2) και (3), που αποκτώνται από κάτοικο ενός των  συμβαλλόμενων κρατών και προέρχονται από πηγές εντός του άλλου συμβαλλόμενου κράτους, φορολογούνται μόνο στο κράτος κατοικίας του δικαιούχου της σύνταξης ή της περιοδικής παροχής.
Παράγραφος (2): Συντάξεις και περιοδικές παροχές που καταβάλλονται από το Δημόσιο της Ελλάδας ή από οποιαδήποτε πολιτική υποδιαίρεσή της, φορολογούνται μόνο στην Ελλάδα. Παράγραφος (3): Συντάξεις και περιοδικές παροχές που καταβάλλονται από το Δημόσιο της Ο.Δ. της Γερμανίας (Public Funds, Offentlichen Kassen of the F.R. of Germany) ή από τα κρατίδιά της ή τις πολιτικές υποδιαιρέσεις τους, φορολογούνται μόνο στη Γερμανία.
Παράγραφος (4): Συντάξεις και περιοδικές παροχές που καταβάλλονται από την Ομοσπονδιακή Τράπεζα (Deutsche Bundesbank), τους Ομοσπονδιακούς Σιδηροδρόμους (Deutsche Bundesbahn) και την Ομοσπονδιακή Ταχυδρομική Υπηρεσία (Deutsche Bundespost), φορολογούνται μόνο στη Γερμανία. Συντάξεις και περιοδικές παροχές που καταβάλλονται από τους αντίστοιχους οργανισμούς της Ελλάδας, φορολογούνται μόνο στην Ελλάδα.
Παράγραφος (5): Συντάξεις, περιοδικές παροχές και άλλες επαναλαμβανόμενες ή μη αποζημιώσεις που καταβάλλονται από το ένα συμβαλλόμενο κράτος ή από ΝΠΔΔ αυτού του κράτους, ως αποζημίωση για τραυματισμό ή βλάβη προξενηθείσα λόγω εχθροπραξιών ή πολιτικού διωγμού, θα φορολογούνται μόνο στο εν λόγω κράτος.

Από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτουν τα ακόλουθα:
- Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. (1) του άρθρου ΧΙΙ της σύμβασης, παραχωρείται στο κράτος κατοικίας του δικαιούχου της σύνταξης ή της περιοδικής παροχής το αποκλειστικό δικαίωμα φορολογίας του εισοδήματος αυτού, με εξαίρεση τα εισοδήματα που αναφέρονται στις παρ. (2), (3), (4) και (5) του ίδιου άρθρου, όπου το αποκλειστικό δικαίωμα φορολογίας έχει το κράτος της πηγής του εισοδήματος.
- Από τις διατάξεις των παρ. (2) και (3) προκύπτει ότι το αποφασιστικό κριτήριο βάσει του οποίου θα κριθεί σε ποια διάταξη θα υπαχθεί σύνταξη ή περιοδική παροχή προερχόμενη από πηγές του ενός συμβαλλόμενου κράτους και καταβαλλόμενη σε κάτοικο του άλλου συμβαλλόμενου κράτους, είναι το νομικό καθεστώς του ασφαλιστικού φορέα που καταβάλλει τη σύνταξη ή την περιοδική παροχή, ανεξάρτητα όσον αφορά στη σύνταξη από τον τομέα προηγούμενης απασχόλησης (δημόσιο - ιδιωτικό).
Ειδικότερα στην περίπτωση της Ελλάδας, οι προαναφερόμενες διατάξεις της παρ. (2) του ίδιου ως άνω άρθρου καλύπτουν οποιαδήποτε σύνταξη ή περιοδική παροχή που καταβάλλεται από ταμεία τα οποία έχουν ιδρυθεί για να καταβάλουν τις συντάξεις των δημοσίων υπαλλήλων, όπως είναι το Γενικό Λογιστήριο του Κράτους.
Έτσι, οποιαδήποτε σύνταξη ή περιοδική παροχή που καταβάλλεται από το Γενικό Λογιστήριο του Κράτους σε κάτοικο Γερμανίας, ανεξάρτητα από τον τομέα προηγούμενης απασχόλησής του, φορολογείται μόνο στην Ελλάδα.
Αντίθετα, εάν σύνταξη ή περιοδική παροχή καταβάλλεται από άλλο ασφαλιστικό φορέα της Ελλάδας (π.χ. ΙΚΑ, ΝΑΤ), δεν υπόκειται στις διατάξεις της παρ. (2), αλλά στις διατάξεις της παρ. (1) του ίδιου άρθρου και φορολογείται μόνο στη Γερμανία.».

Επειδή σύμφωνα με την ΠΟΛ.1128/27.10.2006, με θέμα τη ‘Φορολογική μεταχείριση των συντάξεων, παροχών και άλλων παρόμοιων αμοιβών, βάσει των αντίστοιχων διατάξεων των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) του Εισοδήματος':
«I. Γενικά
Όπως είναι γνωστό η χώρα μας διαθέτει ένα εκτεταμένο διεθνές συμβατικό πλαίσιο για την αποφυγή της διπλής φορολογίας του εισοδήματος και του κεφαλαίου, το οποίο αποτυπώνεται στα κείμενα των διμερών Συμβάσεων Αποφυγής της Διπλής Φορολογίας που έχουν συναφθεί με άλλα Κράτη.
Κάθε ΣΑΔΦ αποτελεί το προϊόν μιας διμερούς διαπραγματευτικής διαδικασίας, κατά την οποία λαμβάνονται υπόψη, μεταξύ των άλλων, και στοιχεία της φορολογικής νομοθεσίας, του συνταξιοδοτικού συστήματος, της κοινωνικής και οικονομικής πολιτικής των Συμβαλλομένων Κρατών. Η ξεχωριστή αυτή διαδικασία έχει ως αποτέλεσμα να διαφοροποιείται, σε πολλές περιπτώσεις, το περιεχόμενο ορισμένων διατάξεων, με τις οποίες καθορίζονται οι όροι και οι προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται για τη φορολογική μεταχείριση των συντάξεων, των παροχών και των παρόμοιων αμοιβών που λαμβάνουν κάτοικοι του ενός Κράτους από πηγές του άλλου Συμβαλλόμενου Κράτους.

II. Πρότυπο Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) 

Η Ελλάδα, ως μέλος του ΟΟΣΑ, στις διαπραγματεύσεις για τη σύναψη Σ.Α.Δ.Φ με άλλα Κράτη μέλη ή μη μέλη του εν λόγω Οργανισμού, ακολουθεί το Πρότυπο Σύμβασής του, το οποίο αποτελείται από α) το κείμενο της ΣΑΔΦ και β) τα ερμηνευτικά σχόλια (Commentaries) που ερμηνεύουν και επεξηγούν τις διατάξεις των άρθρων του Προτύπου. Ειδικότερα, η φορολογική μεταχείριση των συντάξεων και των παρόμοιων αμοιβών προσδιορίζεται στα άρθρα 18 και 19 του Προτύπου. Με τις διατάξεις των εν λόγω άρθρων καθορίζονται οι προϋποθέσεις που απαιτούνται για τη φορολόγηση των συντάξεων, είτε στο Κράτος Πηγής (δηλαδή στο Κράτος από το οποίο παρέχεται η σύνταξη), είτε στο Κράτος Κατοικίας του δικαιούχου, είτε σε ορισμένες περιπτώσεις και στα δυο Συμβαλλόμενα Κράτη.
Η σημασία του υποδείγματος του ΟΟΣΑ και των σχολίων που το συνοδεύουν, είναι σημαντική για την ερμηνεία μιας Σ.Α.Δ.Φ. Ως εκ τούτου, κρίνεται σκόπιμη η αναφορά στα συγκεκριμένα άρθρα του κειμένου του Προτύπου ως, επίσης, και η ανάλυση όρων και εννοιών που απαντώνται στις Σ.Α.Δ.Φ., βάσει των ερμηνευτικών σχολίων του Προτύπου.
Όπως ορίζεται στο άρθρο 18 του ως άνω Προτύπου, με την επιφύλαξη των διατάξεων της παρ.2 του άρθρου 19, συντάξεις (pensions) και άλλες παρόμοιες αμοιβές (similar remuneration) που καταβάλλονται σε κάτοικο ενός Συμβαλλόμενου Κράτους έναντι προηγούμενης εξαρτημένης απασχόλησης, φορολογούνται μόνο σε αυτό το Κράτος (το Κράτος Κατοικίας του δικαιούχου). Το άρθρο αυτό καλύπτει συντάξεις και άλλες παρόμοιες αμοιβές που καταβάλλονται έναντι προηγούμενης εξαρτημένης απασχόλησης στον ιδιωτικό τομέα, συντάξεις που λαμβάνουν χήρες και ορφανά, καθώς και συντάξεις οι οποίες καταβάλλονται έναντι υπηρεσιών που παρασχέθηκαν σε ένα Κράτος ή πολιτική υποδιαίρεση ή τοπική αρχή αυτού και δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 19 (περί Κυβερνητικών Συντάξεων).
Με τον όρο «σύνταξη» νοείται η περιοδική πληρωμή, ενώ ο όρος «παρόμοιες αμοιβές» έχει ευρύτερη έννοια και μπορεί να περιλαμβάνει και μη-περιοδικές πληρωμές. Π.χ. την περίπτωση κατά την οποία ένα πρόσωπο έχει τη δυνατότητα να επιλέξει, κατά τη συνταξιοδότησή του, την εφάπαξ καταβολή της σύνταξης, αντί της περιοδικής καταβολής της. 
Αντίθετα, δεν αποτελεί «παρόμοια αμοιβή» η επιστροφή συνταξιοδοτικών εισφορών μετά από προσωρινή εργασία. Επισημαίνεται ότι, το άρθρο 18 δεν καλύπτει συντάξεις που καταβάλλονται λόγω προηγούμενων ανεξάρτητων προσωπικών υπηρεσιών. Οι συντάξεις αυτές εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 21 του Προτύπου του ΟΟΣΑ, στο οποίο προσδιορίζεται η φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων που δεν αναφέρονται στα προηγούμενα άρθρα της Σύμβασης. Υπογραμμίζεται, ωστόσο, ότι σε ορισμένες προγενέστερες του Προτύπου Συμβάσεις, το άρθρο που αναφέρεται στη φορολογική μεταχείριση των συντάξεων διαφοροποιείται και καλύπτει και τις συντάξεις που καταβάλλονται έναντι προηγούμενων ανεξάρτητων προσωπικών υπηρεσιών. Βλ. π.χ. τις Συμβάσεις Ελλάδας-ΗΠΑ, Ελλάδας-Ην. Βασιλείου, Ελλάδας-Ο.Δ. Γερμανίας κ.λ.π. Θα πρέπει να διευκρινιστεί ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις που τα Συμβαλλόμενα Κράτη επιθυμούσαν να διευρύνουν το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 18, συμφώνησαν και συμπεριέλαβαν τον όρο «παροχές (annuities)». Ο όρος καλύπτει π.χ. ορισμένα ποσά που καταβάλλονται από ασφαλιστικές εταιρείες ζωής.
Σε άλλες περιπτώσεις, τα Συμβαλλόμενα Κράτη υιοθετώντας τα ερμηνευτικά σχόλια του Προτύπου του ΟΟΣΑ, συμφώνησαν και συμπεριέλαβαν διάταξη με την οποία προβλέπεται ότι, συντάξεις και άλλα χρηματικά ποσά (πληρωμές) που καταβάλλονται σύμφωνα με την κοινωνική ασφαλιστική νομοθεσία ενός Συμβαλλόμενου Κράτους, μπορούν να φορολογούνται σε αυτό το Κράτος (το Κράτος Πηγής). Δίνεται, δηλαδή, το δικαίωμα και στο Κράτος Πηγής να φορολογήσει τις συντάξεις (π.χ. ΙΚΑ, ΟΓΑ, ΤΣΑ κλπ) και τα χρηματικά ποσά (π.χ. επιδόματα ανεργίας, ανικανότητας, ατυχημάτων εργασίας, ασθενείας, καθώς και άλλα παρόμοιας φύσης επιδόματα) που καταβλήθηκαν σύμφωνα με την κοινωνική ασφαλιστική νομοθεσία του (π.χ. Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδας-Λουξεμβούργου).
Σε ορισμένες, ωστόσο, Συμβάσεις προβλέπεται ότι το δικαίωμα φορολόγησης ανήκει αποκλειστικά στο Κράτος Πηγής (π.χ. Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδας-Φινλανδίας). Επίσης, η εν λόγω διάταξη διαφοροποιείται σε κάποιες Συμβάσεις και καλύπτει μόνο συντάξεις (π.χ. Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδας- Αυστρίας), ενώ σε άλλες καλύπτει μόνο χρηματικά ποσά (πληρωμές) (π.χ. Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδας- Δανίας).
Περαιτέρω, οι διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 19 του Προτύπου Σύμβασης του ΟΟΣΑ, αναφέρονται στη φορολογική μεταχείριση των συντάξεων που σχετίζονται με Κυβερνητικές υπηρεσίες. Σύμφωνα με τις διατάξεις του εν λόγω άρθρου, συντάξεις και άλλες παρόμοιες αμοιβές που καταβάλλονται από ένα Κράτος ή από πολιτικές υποδιαιρέσεις ή από τοπικές αρχές αυτού (π.χ. ομόσπονδα κράτη, περιφέρειες, επαρχίες, δημοτικά διαμερίσματα, δήμοι κ.λ.π.) ή από ταμεία που συστάθηκαν από αυτά, σε ένα φυσικό πρόσωπο για υπηρεσίες που παρασχέθηκαν προς το Κράτος αυτό ή τις πολιτικές υποδιαιρέσεις ή τις τοπικές αρχές αυτού, φορολογούνται μόνο στο Κράτος αυτό (το Κράτος Πηγής). Εντούτοις, οι ως άνω συντάξεις και παρόμοιες αμοιβές φορολογούνται μόνο στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος (το Κράτος Κατοικίας), αν το φυσικό πρόσωπο είναι κάτοικος και υπήκοος του Κράτους αυτού. Επισημαίνεται ότι, σε ορισμένες Συμβάσεις, όπως π.χ. στη Σύμβαση Ελλάδας-Γαλλίας, δικαίωμα φορολόγησης της σύνταξης έχουν και τα δυο Συμβαλλόμενα Κράτη. Ωστόσο, η σύνταξη φορολογείται μόνο στο Κράτος Κατοικίας, αν το φυσικό πρόσωπο είναι κάτοικος και υπήκοος του Κράτους αυτού, χωρίς όμως να είναι υπήκοος του άλλου Κράτους. Για παράδειγμα, η σύνταξη που λαμβάνει κάτοικος και υπήκοος Ελλάδας από το Κράτος της Γαλλίας, θα φορολογηθεί μόνο στην Ελλάδα. Εάν, όμως, ο εν λόγω κάτοικος έχει και την γαλλική υπηκοότητα, η σύνταξή του θα φορολογηθεί και στα δυο Κράτη.
Ακολούθως, με τις διατάξεις της παρ.3 του ιδίου άρθρου ορίζεται ότι, οι διατάξεις του άρθρου 18 εφαρμόζονται σε συντάξεις και άλλες παρόμοιες αμοιβές για υπηρεσίες που παρασχέθηκαν σε σχέση με επιχειρηματική δραστηριότητα που διεξάγεται από το Κράτος ή την πολιτική υποδιαίρεση ή την τοπική αρχή αυτού. Πρόκειται για τις περιπτώσεις που το Κράτος παρέχει υπηρεσίες μέσω Οργανισμών, όπως π.χ. οι Κρατικοί Σιδηρόδρομοι, τα Ταχυδρομεία, τα Κρατικά Θέατρα κ.λ.π., όταν η δραστηριότητά τους δεν εντάσσεται στον πυρήνα των κρατικών λειτουργιών, αλλά αποσκοπεί στην επίτευξη κέρδους.

III. Εφαρμογή-Διαδικασίες

Από όσα εκτίθενται παραπάνω προκύπτει ότι, είναι απαραίτητο να ανατρέχουμε σε κάθε περίπτωση στο αντίστοιχο άρθρο της εκάστοτε Σύμβασης και να εξετάζουμε με προσοχή τους όρους που αναφέρονται σε αυτή.
Επιπλέον, απαραίτητη προϋπόθεση για να αποφανθούμε σε ποια κατηγορία θα εντάξουμε μία σύνταξη, προκειμένου να τύχει της ανάλογης φορολογικής μεταχείρισης, σύμφωνα με την αντίστοιχη διάταξη της Σύμβασης, είναι η προσκόμιση στοιχείων σχετικά με i) το φορέα που καταβάλλει τη σύνταξη, ii) τον τομέα (δημόσιο ή ιδιωτικό) που εργάσθηκε ο συνταξιούχος και iii) το είδος της καταβαλλόμενης σύνταξης.
Α. Στην περίπτωση που κάτοικος Ελλάδας λαμβάνει σύνταξη από πηγές ενός Συμβαλλόμενου Κράτους και από τις διατάξεις της οικείας Σύμβασης αναγνωρίζεται δικαίωμα φορολόγησης της εν λόγω σύνταξης:    
Β. Στην περίπτωση που κάτοικος Συμβαλλόμενου Κράτους λαμβάνει σύνταξη από πηγές Ελλάδας και από τις διατάξεις της οικείας Σύμβασης αναγνωρίζεται δικαίωμα φορολόγησης της εν λόγω σύνταξης:
i) μόνο στην Ελλάδα ή και στην Ελλάδα, τότε θα πρέπει να υποβάλει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. για κατοίκους εξωτερικού δήλωση φορολογίας εισοδήματος, όπου θα συμπεριλάβει το εν λόγω εισόδημα.
ii) μόνο στο Κράτος Κατοικίας, τότε για να μην παρακρατείται φόρος εισοδήματος από τη σύνταξή
του στην Ελλάδα, θα πρέπει ο δικαιούχος να υποβάλει στην αρχή κάθε έτους στο συνταξιοδοτικό του φορέα την «Αίτηση για την Εφαρμογή της Σύμβασης Αποφυγής της Διπλής Φορολογίας», δεόντως συμπληρωμένη και υπογεγραμμένη. Στην εν λόγω αίτηση είναι ενσωματωμένο και το «Πιστοποιητικό Φορολογικής Κατοικίας», το οποίο θα πρέπει να συμπληρωθεί, υπογραφεί και σφραγισθεί από την αρμόδια φορολογική αρχή της Κατοικίας του δικαιούχου. Το εν λόγω Πιστοποιητικό ισχύει μόνο για το ημερολογιακό έτος κτήσης του εισοδήματος. Στην περίπτωση που δεν υποβληθεί η ως άνω Αίτηση, θα πρέπει να εφαρμοσθούν οι διατάξεις της εσωτερικής νομοθεσίας μας (Κ.Φ.Ε. ν.223819/94). Προκειμένου να επιστραφεί ο φόρος στο δικαιούχο του εισοδήματος, αυτός οφείλει να υποβάλλει στην Υπηρεσία μας την «Ετήσια Αίτηση Επιστροφής Φόρου Εισοδήματος-Annual Claim to Refund of Income Tax», δεόντως συμπληρωμένη και υπογεγραμμένη. Στην εν λόγω αίτηση είναι ενσωματωμένο και το (Πιστοποιητικό Φορολογικής Κατοικίας), το οποίο θα πρέπει να συμπληρωθεί, υπογραφεί και σφραγισθεί από την αρμόδια φορολογική αρχή του Κράτους Κατοικίας του    »
Στην ανωτέρω ΠΟΛ. επισυνάπτεται πίνακας με τις ισχύουσες διατάξεις φορολόγησης ποσών από συντάξεις για την περίπτωση κάθε χώρας, βάσει της εν ισχύ Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας της Ελλάδας με το κάθε κράτος. Εν προκειμένω, για τη Γερμανία αναφέρει:
«....2) Φορολογική μεταχείριση συντάξεων που προέρχονται από πηγές Ελλάδας και καταβάλλονται σε κάτοικο (resident) Γερμανίας.
Άρθρο ΧΙΙ
παρ.1: Συντάξεις και περιοδικές παροχές, πλην των αναφερομένων στην παρ.2, που καταβάλλονται σε κάτοικο Γερμανίας, φορολογούνται μόνο στη Γερμανία (π.χ. συντάξεις που καταβάλλονται από το ΙΚΑ, το ΤΣΜΕΔΕ, τον ΟΓΑ, το ΤΕΒΕ κ.λ.π.).
παρ.2: Συντάξεις και περιοδικές παροχές που καταβάλλονται από το Δημόσιο της Ελλάδας ή από οποιαδήποτε πολιτική υποδιαίρεσή της, φορολογούνται μόνο στην Ελλάδα.
Ειδικότερα, η εν λόγω διάταξη περιλαμβάνει οποιαδήποτε σύνταξη ή περιοδική παροχή που καταβάλλεται από Ταμεία που έχουν ιδρυθεί για να καταβάλλουν τις συντάξεις των δημοσίων υπαλλήλων, όπως είναι το Γενικό Λογιστήριο του Κράτους.
παρ.4: Συντάξεις και περιοδικές παροχές που καταβάλλονται από Οργανισμούς της Ελλάδας
(όπως οι αντίστοιχοι Οργανισμοί της Γερμανίας που αναφέρονται παραπάνω), λόγω προηγούμενης απασχόλησης σε αυτούς τους Οργανισμούς, φορολογούνται μόνο στην Ελλάδα. Ενδεικτικά αναφέρεται η Τράπεζα της Ελλάδος.
παρ.5: Συντάξεις, περιοδικές παροχές και άλλες επαναλαμβανόμενες ή μη αποζημιώσεις που καταβάλλονται από το Κράτος της Ελλάδας ή από Νομικό Πρόσωπο Δημοσίου Δικαίου του Κράτους αυτού, ως αποζημίωση για τραυματισμό ή βλάβη που προξενήθηκε λόγω εχθροπραξιών ή πολιτικού διωγμού, φορολογούνται μόνο στην Ελλάδα.
Άρθρο ΙΙ
παρ.8: Ο όρος «σύνταξη» σημαίνει περιοδικές πληρωμές που πραγματοποιούνται για παρασχεθείσες υπηρεσίες ή ως αποζημίωση για προξενηθείσες βλάβες.
παρ.9: Ο όρος «περιοδική παροχή» σημαίνει καθορισμένο ποσό που καταβάλλεται περιοδικά κατά καθορισμένα χρονικά διαστήματα ισοβίως ή κατά τη διάρκεια καθορισμένου ή δυναμένου να εξακριβωθεί χρονικού διαστήματος.»

Επειδή σύμφωνα με την ΠΟΛ.1249/5.11.2015: «....Για τη φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος από συντάξεις, παροχές και άλλες παρόμοιες αμοιβές σύμφωνα με τις διμερείς Συμβάσεις που έχει συνάψει η Ελλάδα, το Υπουργείο μας έχει εκδώσει αναλυτική Πολυγραφημένη Εγκύκλιο (ΠΟΛ.1128/27.10.2006), με την οποία διευκρινίζονται σχετικά ζητήματα. Συγκεκριμένα, στον συνημμένο πίνακα της Εγκυκλίου αναλύονται τα άρθρα που αναφέρονται στη φορολογική αντιμετώπιση των συντάξεων, παροχών και άλλων παρόμοιων αμοιβών, οι οποίες προέρχονται από πηγές ενός Συμβαλλόμενου Κράτους και καταβάλλονται σε κατοίκους Ελλάδας, αλλά και αυτών που προέρχονται από πηγές Ελλάδας και καταβάλλονται σε κατοίκους του άλλου Συμβαλλομένου Κράτους..»

Επειδή, εν προκειμένω, ο προσφεύγων είναι κάτοικος ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ από τις 21.3.13, όπως αυτό προκύπτει από τα στοιχεία του ηλεκτρονικού αρχείου μητρώου TAXIS. Σύμφωνα με την από 27.6.17 βεβαίωση του πρώην ΕΤΑΑ-ΤΣΜΕΔΕ ο προσφεύγων είναι ασφαλισμένος στο εν λόγω ταμείο από τις 9.5.1980, εργάστηκε από τις 6.10.82 έως τις 15.7.97 στην εταιρεία ..., και από τις 16.7.97 έως τις 30.8.12 στο    , και η ασφάλισή του στο ταμείο ήταν συνεχής μέχρι και την ημερομηνία συνταξιοδότησής του την 1.9.2012. Από το σύστημα της εικόνας αποδοχών του taxisnet προκύπτει ότι στο φορολογικό έτος 2015 ο προσφεύγων έλαβε από το ανωτέρω ταμείο καθαρό ποσό από κύρια σύνταξη ύψους 20.020,55 €, για το οποίο παρακρατήθηκε ποσό φόρου ύψους 1.903,56 €.
Η Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού προέβη στη φορολόγηση μέρους του ως άνω ποσού, χρησιμοποιώντας ως αποφασιστικό κριτήριο για τη φορολόγησή του τον ιδιωτικό ή δημόσιο τομέα που υπάγεται ο φορέας που κατέβαλε τις εισφορές για την απασχόλησή του. Δεδομένου ότι ο προσφεύγων είχε ασφαλιστεί στο πρώην ΕΤΑΑ-ΤΣΜΕΔΕ την περίοδο 9.5.1980-1.9.2012 ήτοι συνολικά για 388 μήνες, από τους οποίους 166,5 μήνες από απασχόλησή του στον ιδιωτικό τομέα, 40 μήνες από απασχόλησή του ως ελεύθερος επαγγελματίας, και 181,5 μήνες από απασχόλησή του στο δημόσιο τομέα, στο Υπουργείο Οικονομικών, ο προσφεύγων φορολογήθηκε στην Ελλάδα για το ποσό της σύνταξης που προέρχεται από εισφορές που καταβλήθηκαν για την απασχόλησή του στο δημόσιο τομέα (181,5 μήνες).

Επειδή, δεδομένου ότι κάθε Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας αποτελεί το προϊόν μιας ξεχωριστής διμερούς διαπραγματευτικής διαδικασίας, σε πολλές περιπτώσεις  διαφοροποιείται το περιεχόμενο ορισμένων διατάξεων. Συνεπώς, είναι απαραίτητο σε κάθε περίπτωση να εφαρμόζονται οι προβλέψεις της εκάστοτε Σύμβασης (ΠΟΛ.1128/27.10.2006).

Επειδή, σύμφωνα με τις παρ 1 και 2 του άρθρου ΧΙΙ της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Ελλάδας-Γερμανίας, συντάξεις που λαμβάνονται από κάτοικο ενός εκ των δύο κρατών από πηγές εντός του άλλου κράτους φορολογούνται μόνον στο πρώτον κράτος (όπου είναι κάτοικος), ενώ συντάξεις που καταβάλλονται από το Δημόσιο φορολογούνται μόνο στο κράτος αυτό (όπου καταβλήθηκαν).
Σε συμφωνία με τις ανωτέρω προβλέψεις της εν λόγω σύμβασης, με την ΠΟΛ.1128/27.10.2006 (αλλά και την ΠΟΛ.1128/14.5.2001) ορίζεται ότι όπως προβλέπεται με τις παρ 1 και 2 του άρθρου ΧΙΙ της ανωτέρω Σύμβασης οι συντάξεις από πηγές της Ελλάδας που καταβάλλονται σε κάτοικο Γερμανίας φορολογούνται μόνο στη Γερμανία, εκτός των συντάξεων που καταβάλλονται από το Δημόσιο της Ελλάδας οι οποίες φορολογούνται μόνο στην Ελλάδα. Στην ΠΟΛ 1128/27.10.2006 γίνεται αναφορά στην περίπτωση συντάξεων που καταβάλλονται από το ΤΣΜΕΔΕ, οι οποίες ρητά ορίζεται ότι φορολογούνται μόνο στη Γερμανία.

Επειδή, σύμφωνα με τις αναφερόμενες διατάξεις στις παρ 1 και 2 του άρθρου ΧΙΙ της υπό κρίση Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Ελλάδας-Γερμανίας, κριτήριο για τη διαφοροποίηση του κράτους (Ελλάδα ή Γερμανία) που φορολογεί τις συντάξεις είναι ο φορέας που καταβάλλει τη σύνταξη (δημόσιο ή ιδιωτικός). Σε άλλες συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συνάψει η Ελλάδα με άλλα κράτη, υπάρχουν για το εν λόγω θέμα άλλες διατάξεις, με διαφορετικές προβλέψεις και κριτήρια, που ρητά ορίζονται στην κάθε σύμβαση, και η εν λόγω διαφοροποίηση είναι το αποτέλεσμα της εκάστοτε ξεχωριστής διμερούς διαπραγματευτικής διαδικασίας. Δεδομένων των ως άνω προβλέψεων του άρθρου ΧΙΙ, παρ 1 και 2 της υπό κρίση Σύμβασης, όσον αφορά τη φορολόγηση του υπό κρίση ποσού από σύνταξη ΤΣΜΕΔΕ του κατοίκου Γερμανίας, η χρήση από τη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού, ως αποφασιστικού κριτηρίου του ιδιωτικού ή δημοσίου τομέα που υπάγεται ο φορέας που κατέβαλε τις εισφορές για την απασχόλησή του, κρίνεται αβάσιμη, ως μη προβλεπόμενη από τις ισχύουσες διατάξεις.

Επειδή, σύμφωνα με τα ανωτέρω, από τις ισχύουσες διατάξεις προβλέπεται ότι το ποσό από σύνταξη που έλαβε ο προσφεύγων, κάτοικος Γερμανίας, από το ΤΣΜΕΔΕ, κατά το φορολογικό έτος 2015, δεν φορολογείται στην Ελλάδα και φορολογείται μόνο στη Γερμανία.

Επειδή, ο προσφεύγων, στρεφόμενος, με την παρούσα προσφυγή του κατά της ανωτέρω πράξης, πέραν της ακύρωσης της με αριθμό ειδοποίησης...... /11.10.17 (αρ. δήλωσης .........) πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2015, αιτείται στο τέλος και την επιστροφή φόρου εισοδήματος φορολογικών ετών 2013 κα 2014, και τη διενέργεια εκκαθάρισης του έτους 2016, απαραδέκτως, καθώς η προσβαλλόμενη με αριθμό ειδοποίησης...... /11.10.17 πράξη αφορά το φορολογικό έτος 2015 και όχι άλλα έτη. Όπως προκύπτει, δε, από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης, για το οικονομικό έτος 2014 και φορολογικό έτος 2014, η Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού είχε απαντήσει στο αίτημα επιστροφής φόρου που είχε υποβάλει ο προσφεύγων ήδη με το με αρ............./11.7.17 έγγραφό της, το οποίο απεστάλη στον φορολογικό
εκπρόσωπο του προσφεύγοντος με συστημένη επιστολή στις 14.7.17. Συνεπώς, λαμβάνοντας υπόψη τις διατάξεις του άρθρου 5 και 63 του ν. 4174/2013, η προσβολή των εν λόγω πράξεων με την παρούσα με ημερομηνία κατάθεσης 4.12.17 προσφυγή κρίνεται εκπρόθεσμη. Επιπλέον, για το φορολογικό έτος 2016, δεν έχει προσκομιστεί κανένα στοιχείο με την παρούσα προσφυγή.

Αποφασίζουμε

Τη μερική αποδοχή της με ημερομηνία κατάθεσης 4.12.17 και αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής του    , ΑΦΜ    , και συγκεκριμένα:

A. Την αποδοχή αυτής ως προς τη φορολόγηση του ποσού που έλαβε ο προσφεύγων από σύνταξη από το ΤΣΜΕΔΕ για το φορολογικό έτος 2015, το οποίο δεν φορολογείται στην Ελλάδα και φορολογείται μόνο στη Γερμανία, και τη διενέργεια νέας εκκαθάρισης από τον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. σύμφωνα με τα ανωτέρω.

B. Την απόρριψη της προσφυγής για τα λοιπά αιτήματα.

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.

Ακριβές Αντίγραφο    

ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Ο ΠΡΟΙΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΟΥ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ Α1