ΘΕΜΑ: Λήψη του κάθε εικονικού τιμολογίου αποτελεί αυτοτελή παράβαση για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για το οποίο η φορολογική αρχή έχει εξουσία επιμετρήσεως, η δε καταχώρηση του ίδιου τιμολογίου στα βιβλία του λήπτη αποτελεί αυτοτελή παράβαση διαφορετική από την προηγούμενη, για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για το οποίο επίσης η φορολογική αρχή έχει εξουσία επιμετρήσεως. Επομένως, πράξη της φορολογικής αρχής με την οποία επιβάλλεται ενιαίο πρόστιμο για λήψη και καταχώρηση εικονικού τιμολογίου είναι νομικώς πλημμελής

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ  ΤΜΗΜΑ Β΄

Με το υπόμνημα δε επί τής προσφυγής η αναιρεσείουσα ισχυρίσθηκε ότι το  μηχάνημα επισκευάσθηκε και τής παραδόθηκε με το 978/30.5.1995 δελτίο  αποστολής, όπως αποδεικνύεται από την 25.4.1996 έκθεση επανελέγχου. Σύμφωνα  με την έκθεση αυτή, κατά τον επανέλεγχο το επίμαχο μηχάνημα υπήρχε στο  εργοστάσιο τής αναιρεσείουσας και βρισκόταν σε αδράνεια, διότι, κατά τους  ισχυρισμούς μελών τής επιχειρήσεως, ήταν εξ αρχής (κατά την εισαγωγή)  ελαττωματικό και έπρεπε να επανεξαχθεί στην Ιταλία γιά επισκευή  (ισχυρίσθηκαν επίσης ότι δεν είχε περιληφθεί στην απογραφή τών ετών 1993 και  1994). Η προσφυγή τής αναιρεσείουσας απορρίφθηκε, τελικώς, μετά από έφεση  τού Δημοσίου κατά τής πρωτοδίκου αποφάσεως, η οποία την ειχε κάνει δεκτή. Το  διοικητικό εφετείο στήριξε την κρίση του στις ακόλουθες σκέψεις: 1) Το  επίμαχο μηχάνημα δεν υπήρχε στην εταιρεία κατά τις ημερομηνίες τών ελέγχων  (17.2.1995 και 15.5.1995) που πραγματοποιήθηκαν δύο και πλέον έτη μετά την  πώληση, αν και είχε καταχωρηθεί και απογραφεί ως περιουσιακό της στοιχείο  στις χρήσεις 1993 και 1994 2) δεν υπήρχε ούτε δελτίο αποστολής τής  αναιρεσείουσας γιά την επιστροφή τού μηχανήματος στην πωλήτρια, ούτε η  πωλήτρια το είχε καταχωρήσει στο βιβλίο απογραφών της ως περιουσιακό  στοιχείο κυριότητας τρίτου (τής αναιρεσείουσας), ούτε είχε εκδώσει πιστωτικό  τιμολόγιο γιά την επιστροφή του 3) κατά τον αρχικό έλεγχο ο νόμιμος  εκπρόσωπος τής εταιρείας είχε ισχυρισθεί ότι το επίμαχο μηχάνημα ουδέποτε  παρελήφθη και εγκαταστάθηκε στην επιχείρηση, 4) κατά τον επανέλεγχο και  πρωτοδίκως η επιχείρηση προέβαλε διαφορετικούς και αντίθετους μεταξύ τους  ισχυρισμούς (ότι το μηχάνημα υπέστη βλάβη κατά την μεταφορά ή ότι ήταν εξ  αρχής ελαττωματικό, ότι δεν μπορούσε να επισκευασθεί στην Ελλάδα ή ότι  επεστράφη από την πωλήτρια κατόπιν επισκευής) και 5) η παράδοση, μετά τον  έλεγχο, μηχανήματος, και μάλιστα ελαττωματικού, δεν αποδεικνύει, εκ τών  υστέρων, ότι πραγματοποιήθηκε πράγματι συναλλαγή, κατά τον χρόνο εκδόσεως  τού επίμαχου τιμολογίου (και ότι το μηχάνημα ήταν πράγματι πάγιο περιουσιακό  στοιχείο τής εταιρείας). Η κρίση αυτή τής προσβαλλομένης αποφάσεως είναι  επαρκώς αιτιολογημένη, ο δε λόγος αναιρέσεως με τον οποίο προβάλλεται ότι το  διοικητικό εφετείο έσφαλε, καθ` ο μέρος στήριξε την κρίση του σε απλώς  τυπικές παραβάσεις (όπως η μη έκδοση δελτίου αποστολής γιά την επιστροφή  στην πωλήτρια, η μη έκδοση πιστωτικού σημειώματος από την πωλήτρια και η μη  απογραφή του από αυτήν, ως περιουσιακού στοιχείου τρίτου), είναι  απορριπτέος, ως αβάσιμος, προεχόντως διότι το διοικητικό εφετείο δεν  εστήριξε την κρίση του αποκλειστικά στα στοιχεία αυτά. Ο αυτός λόγος  αναιρέσεως, καθ` ο μέρος προβάλλεται ότι η εκ τών υστέρων παράδοση τού  μηχανήματος αποδεικνύει ότι η συναλλαγή ήταν πραγματική, είναι απορριπτέος  προεχόντως ως απαράδεκτος, δεδομένου ότι με αυτόν αμφισβητείται ευθέως η  εκτίμηση τών αποδείξεων από το δικαστήριο τής ουσίας. Εξ άλλου, ο συναφώς  προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως, κατά τον οποίο κατά παράβαση τού  καθιερουμένου από το άρθρο 6 παρ. 2 τής ΕΣΔΑ τεκμηρίου αθωότητος δεν  συνεκτιμήθηκε, και δή δεσμευτικά, η 2477/1999 απόφαση τού Τριμελούς Εφετείου  Θεσσαλονίκης, με την οποία ο νόμιμος εκπρόσωπος τής εταιρείας κηρύχθηκε  αθώος τού αδικήματος τής φοροδιαφυγής, πρέπει να απορριφθεί, ως αβάσιμος,  προεχόντως ελλείψει ταυτότητος υποκειμένου και διαφοράς μεταξύ τής ποινικής  και τής διοικητικής δίκης (πρβλ ΕΔΑΔ, απόφαση τής 6.12.2007, ........................................ και ..........., (υποθ. 29829/2005), σκ. 38). Ούτε, άλλως  τε, ισχυρίζεται η αναιρεσείουσα ότι είχε προβάλει, σε σχέση με το  περιεχόμενο τής εν λόγω αποφάσεως, ειδικούς ουσιώδεις ισχυρισμούς, οι οποίοι  έχρηζαν, αντιστοίχως, ειδικής μνείας και αντιμετώπισης από το δικαστήριο τής  ουσίας.

5. Επειδή, στον κυρωθέντα με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α` 97) Κώδικα  Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ) ορίζεται, στο άρθρο 79, ότι "1.Το δικαστήριο  ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη … κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια  της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της.  Κατ` εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης…, κατά  περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου  να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ.α΄ της παρ. 3 ή β) αν η  πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της ή γ) αν υπάρχει παράβαση  δεδικασμένου. Από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι η νομική πλημμέλεια  που συνεπάγεται την ακύρωση ή μεταρρύθμιση της πράξεως της φορολογικής αρχής  αυτεπαγγέλτως από το διοικητικό δικαστήριο, πρέπει να προκύπτει από την ίδια  την πράξη ή την έκθεση ελέγχου, στην οποία στηρίζεται η πράξη αυτή (ΣΕ  1748/2007 - πρβλ. ΣΕ 1927-8/1994, 3450-2/2001). Εξ άλλου, δοθέντος ότι η  πράξη της φορολογικής αρχής και η έκθεση ελέγχου, στην οποία η πράξη αυτή  στηρίζεται, δεν είναι διαδικαστικά έγγραφα και δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη  και να εκτιμηθούν από τον αναιρετικό δικαστή, η παράλειψη αυτή είναι ελεγκτή  κατ` αναίρεση μόνον ύστερα από προβολή σχετικού λόγου, ο οποίος μπορεί να  έχει ως βάση τους εξής ισχυρισμούς: α) είτε ότι από το αναφερόμενο στην  προσβαλλόμενη απόφαση περιεχόμενο της πράξεως της φορολογικής αρχής ή της  εκθέσεως ελέγχου προκύπτει ότι η πράξη είναι νομικώς πλημμελής, είτε ότι ο  αναιρεσείων είχε επικαλεσθεί, ή θέσει υπ` όψιν τού δικαστηρίου της ουσίας,  έστω και με υπόμνημα, το περιεχόμενο της πράξεως της φορολογικής αρχής, από  το οποίο προέκυπτε η πλημμέλεια. Τέλος, η παράβαση ουσιώδους τύπου τής  διαδικασίας, ως πλημμέλεια τής πράξεως συνδεόμενη με πραγματικό, συνιστά  νομική πλημμέλεια, υπό την ανωτέρω έννοια, μόνο εφ` όσον προκύπτει ευθέως  από το περιεχόμενο τής πράξεως επιβολής προστίμου ή τής εκθέσεως ελέγχου  (πρβλ ΣτΕ 1862/2008, ΣτΕ 3969/2001, ΣτΕ 1914/2002 κα), χωρίς να απαιτείται έλεγχος  και άλλων στοιχείων τού φακέλου ή προσφυγή σε άλλα αποδεικτικά μέσα. Τέτοια  δε πλημμέλεια (δηλαδή παράβαση ουσιώδους τύπου τής διαδικασίας) συνιστά και  η παραβίαση τού δικαιώματος ακροάσεως.

6. Επειδή, προβάλλεται ότι κατά παράβαση τού άρθρου 79 τού ΚΔΔ και τού  άρθρου 20 παρ. 1 τού Συντάγματος το διοικητικό εφετείο παρέλειψε να ελέγξει  αυτεπαγγέλτως την παράλειψη τής φορολογικής αρχής να καλέσει την  αναιρεσείουσα σε ακρόαση πριν από την επιβολή τών ενδίκων κυρώσεων, παρ` ότι  η παράλειψη αυτή προέκυπτε από τα στοιχεία τού φακέλου. Όμως ούτε από την  προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτει η πλημμέλεια αυτή, ούτε η αναιρεσείουσα  προβάλλει ότι είχε προβάλει τέτοιο ισχυρισμό ή είχε θέσει υπ` όψιν τών  δικαστηρίων τής ουσίας, με υπόμνημα, το περιεχόμενο τής ένδικης πράξης ή τής  εκθέσεως ελέγχου, από το οποίο προέκυπτε η πλημμέλεια αυτή, αντιθέτως  ισχυρίζεται (επικαλούμενη, αορίστως, και,πάντως, απαραδέκτως, μη  διαδικαστικά έγγραφα) ότι η πλημμέλεια “προκύπτει εκ τών στοιχείων τού  φακέλου”. Ως εκ τούτου και αυτός ο λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί, ως  αβάσιμος.

7. Επειδή, καθ` όσον αφορά την παράβαση τής σύνταξης ανακριβούς απογραφής,  δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως. Ως εκ τούτου, πρέπει να απορριφθεί η  κρινόμενη αίτηση, κατά το μέρος αυτό.

8. Επειδή, στα άρθρα 32 και 33 τού ΚΒΣ, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο,  ορίζετο, μεταξύ άλλων, στην παράγραφο 1 τού άρθρου 32 ότι “Οποιος παραβαίνει  τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με  πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για  υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας, [...]” και στις παραγράφους 1 και  4 τού άρθρου 33 ότι “1. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του  προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις και επιβάλλεται για κάθε  παράβαση το πρόστιμο που κατά περίπτωση ορίζεται από τις παραγράφους 1 και 2  του προηγούμενου άρθρου: [...] α) Η παράλειψη έκδοσης καθενός τιμολογίου,  [...] γ) Η [..] η ανακριβής αναγραφή σε καθένα από τα στοιχεία που  αναφέρονται στην ανωτέρω περίπτωση α` του [...] του είδους, της ποσότητας  και της αξίας ή της αμοιβής, [...] στ) Η κάθε μία καταχώρηση ανύπαρκτης ή  ανακριβούς αγοράς [...] ανύπαρκτου ή ανακριβούς [...] εξόδου [...], για τις  οποίες δεν επιβλήθηκε πρόστιμο της παραπάνω περίπτωσης γ`. [...] 4. Η έκδοση  πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιμολογίων  και δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και  επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο  δεν μπορεί να είναι κατώτερο του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου προστίμου που  ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 32 του Κώδικα  αυτού”.

9. Επειδή, από τις πιο πάνω διατάξεις συνάγεται ότι η μεν λήψη του κάθε  εικονικού τιμολογίου αποτελεί αυτοτελή παράβαση για την οποία επιβάλλεται  ιδιαίτερο πρόστιμο (άρθρου 33 παρ. 4) για το οποίο η φορολογική αρχή έχει  εξουσία επιμετρήσεως, η δε καταχώρηση του ίδιου τιμολογίου στα βιβλία του  λήπτη αποτελεί αυτοτελή παράβαση διαφορετική από την προηγούμενη, για την  οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο (άρθρου 32 παρ. 1) για το οποίο επίσης  η φορολογική αρχή έχει εξουσία επιμετρήσεως. Επομένως, πράξη της φορολογικής  αρχής με την οποία επιβάλλεται ενιαίο πρόστιμο για λήψη και καταχώρηση  εικονικού τιμολογίου είναι νομικώς πλημμελής, κατά την εκτεθείσα σε  προηγούμενη σκέψη (ανωτέρω σκ. 5) έννοια του άρθρου 79 του Κώδικα  Διοικητικής Δικονομίας, την οποία το δικαστήριο τής ουσίας, δικάζοντας επί  τής προσφυγής, οφείλει να εξετάσει αυτεπαγγέλτως και να ακυρώσει την πράξη  αυτή χωρίς να δύναται να τη μεταρρυθμίσει με επιβολή του κατά την κρίση του  επιβλητέου προστίμου για κάθε παράβαση, εφόσον η φορολογική αρχή δεν άσκησε  την ανήκουσα σ` αυτήν εξουσία επιμετρήσεως του επιβλητέου για κάθε παράβαση  προστίμου (πρβλ. ΣτΕ 300/2003 - 7μ, ΣτΕ 3270/2004, ΣτΕ 4181/2005, ΣτΕ 341/2006,  ΣτΕ 570/2008, ΣτΕ 3768/2008).

10. Επειδή, καθ` όσον αφορά την έτερη παράβαση που αποδίδεται στην  αναιρεσείουσα, προβάλλεται, περαιτέρω, ότι, εν προκειμένω, με την ένδικη  πράξη τής φορολογικής αρχής επεβλήθη ενιαίο πρόστιμο γιά την λήψη και την  καταχώρηση στα βιβλία τής αναιρεσείουσας εν μέρει εικονικού τιμολογίου  πωλήσεως, την πλημμέλεια δε αυτή, η οποία προκύπτει από το αναφερόμενο στην  προσβαλλόμενη απόφαση περιεχόμενο της πράξεως της φορολογικής αρχής,  παρέλειψε να την εξετάσει αυτεπαγγέλτως το διοικητικό εφετείο, δικάζοντας  επί τής προσφυγής, κατά παράβαση τού άρθρου 79 τού ΚΔΔ. Ο λόγος αυτός είναι,  εν όψει όσων έχουν εκτεθεί στην προηγούμενη σκέψη βάσιμος, διότι πράγματι,  με την ένδικη πράξη της φορολογικής αρχής, όπως αυτή περιγράφεται στην  προσβαλλομένη απόφαση (βλ. ανωτέρω, στη σκέψη 5) επεβλήθη ενιαίο πρόστιμο  γιά τις δύο παραβάσεις. Πρέπει, συνεπώς, να αναιρεθεί η προσβαλλομένη  απόφαση, κατά το μέρος αυτό και η υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση,  ως προς το πραγματικό της μέρος, να παραπεμφθεί, κατά το αντίστοιχο  κεφάλαιο, στο ίδιο δικαστήριο, γιά νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 2325/2002 απόφαση τού Διοικητικού Εφετείου  Θεσσαλονίκης, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αντίστοιχο  μέρος, σύμφωνα με το αιτιολογικό.

Συμψηφίζει την δικαστική δαπάνη μεταξύ τών διαδίκων.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα την 1η Φεβρουαρίου 2010
Ο Προεδρεύων Σύμβουλος                              Η Γραμματέας     Δ. Κωστόπουλος                                   Κ. Κεχρολόγου
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 23ης Φεβρουαρίου 2011.