Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου ή δελτίου αποστολής εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, ν’ αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή, πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο της, ότι δηλαδή είχε ελέγξει τα στοιχεία του αντισυμβαλλόμενού του - εκδότη των φορολογικών στοιχείων), είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο, ή ότι, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν απ’ τη συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσεως του κύκλου εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή (οπότε, και πάλι, ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου βαρύνεται ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πραγματοποιήθηκε μεταξύ αυτού και του φερόμενου ως εκδότου, έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο) (ΣτΕ 4039/2011 ΣτΕ 1498/2011, ΣτΕ 3528/2011, ΣτΕ 1184/2010, ΣτΕ 2079/2009, ΣτΕ 629/2008, ΣτΕ 1653/2008, ΣτΕ 552/2008, ΣτΕ 547/2008, ΣτΕ 347/2006, ΣτΕ 1219/2006, ΣτΕ 511/2005).
 

Εξάλλου, το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του τιμολογίου ως εικονικού υποχρεούται, κατά τις διατάξεις περί αποδείξεως (άρθρα 144 επ. του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (ΦΕΚ Α 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, ΚΔΔ), να εκφέρει την κρίση του σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση χρησιμοποιώντας όλα τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποίων και τα δικαστικά τεκμήρια, περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού προηγουμένως εκτιμήσει συνολικά τα υφιστάμενα στο φάκελο της υπόθεσης στοιχεία και όχι μεμονωμένα το καθένα απ’ αυτά. Αν δε το δικαστήριο ήθελε κρίνει ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή προς σχηματισμό βέβαιης δικανικής πεποίθησης, έχει τη δυνατότητα, κατά την κρίση του, να διατάξει, κατ’ άρθρο 152 επ. (και 96 παρ. 3 ) του ΚΔΔ τη συμπλήρωση των αποδείξεων και, τελικώς, να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείμει το βάρος αποδείξεως μεταξύ των διαδίκων (ΣτΕ 2984/2011, ΣτΕ 1402/2011, ΣτΕ 1773/2010, ΣτΕ 2091/2010, ΣτΕ 496/2009, 1644, ΣτΕ 2842/2007, πρβλ. ΣτΕ 883/2002, ΣτΕ 23172001).

3. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 12-2-2000 έκθεση ελέγχου εφαρμογής των διατάξεων του Κ.Β.Σ. του αρμοδίου υπαλλήλου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) ... προκύπτουν τα εξής: Η εφεσίβλητη (ήδη αναιρεσίβλητη) εταιρία, συστάθηκε νόμιμα το έτος 1990 ως ομόρρυθμη εταιρία, με την επωνυμία ..................., διακριτικό τίτλο......................... και αντικείμενο εργασιών τη διανομή πάσης φύσεως αλληλογραφίας, μικροδεμάτων και παντός είδους υλικού, ενώ το έτος 1998 μετατράπηκε σε ετερόρρυθμη. Κατά την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο (1-1 έως 31-12-1996) η έδρα της επιχείρησης ήταν στην οδό Ν. ............... στη ......... Αττικής, την οποία το έτος 1999 μετέφερε στην οδό ..... στην ........Αττικής, για δε την παρακολούθηση των εργασιών της τηρούσε βιβλία Β` Κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Με την υπ` αριθμ. 26/7-10-1998 εντολή του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. έγινε έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων της, μεταξύ άλλων, και για τη χρήση από 1-1- έως 31-12-1996. Στα πλαίσια του ελέγχου, με το υπ’ αριθμ. 20474/5-11- 1998 έγγραφο του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ........... ζητήθηκαν πληροφορίες από την (κατά τόπο αρμόδια) Δ.Ο.Υ. .................. για την επιχείρηση ................., εκδότρια δύο (2) φορολογικών στοιχείων (δελτίων αποστολής - τιμολογίων) που είχε καταχωρίσει η αναιρεσίβλητη στα βιβλία της κατά την πιο πάνω χρήση. Τα πιο πάνω στοιχεία κατασχέθηκαν ύστερα από την υπ’ αριθμ. 805/25-5-2000 εντολή του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ., συντάχθηκε δε σχετικά η από 26-5-2000 έκθεση κατάσχεσης, η οποία επιδόθηκε αυθημερόν στον ................ , ομόρρυθμο μέλος και διαχειριστή της αναιρεσίβλητης. Με αφορμή το προαναφερόμενο έγγραφο παροχής πληροφοριών, συντάχθηκε η από 2-8-2000 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. της ελεγκτού της Δ.Ο.Υ. ............. Ακολούθως, εκδόθηκε από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. .............. η υπ’ αριθμ. 824/7-12-2000 εντολή ελέγχου εφαρμογής των διατάξεων του Κ.Β.Σ., μετά από την οποία διενεργήθηκε έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσίβλητης, της χρήσης από 1-1- έως 31-12-1996, συντάχθηκε δε σχετικά η από 12-12-2000 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ., του εφοριακού υπαλλήλου της Δ.Ο.Υ. .... Στην εν λόγω έκθεση αναφέρεται ότι η αναιρεσίβλητη, κατά την πιο πάνω διαχειριστική περίοδο, ζήτησε και έλαβε από την επιχείρηση «............. », τα παρακάτω, εικονικά, σύμφωνα με τις απόψεις του ελεγκτή υπαλλήλου, φορολογικά στοιχεία: α) το υπ’ αριθμ. 43/28-1-1996 δελτίο αποστολής - τιμολόγιο, αξίας 1.542.500 δραχμών, πλέον Φ.Π.Α. 18% αξίας 277.650 δραχμών και συνολικής αξίας 1.820.150 δραχμών, για αγορά προσπέκτους τρίπτυχων έγχρωμων illustration (2.500 τεμάχια) και μακετών-φιλμ (3 τεμάχια) και β) το υπ’ αριθμ. 50/20-2-1996 δελτίο αποστολής - τιμολόγιο, αξίας 2.362.500 δραχμών, πλέον Φ.Π.Α. 18% αξίας 425.250 δραχμών και συνολικής αξίας 2.787.750 δραχμών για αγορά μπλοκ αποδείξεων είσπραξης αυτογραφικών (200 τεμάχια), μπλοκ σημειώσεων (1.500 τεμάχια) και ατζεντών βελουτέ πελατών (2.000 τεμάχια). Την κρίση της, ότι οι συναλλαγές που διενήργησε η αναιρεσίβλητη με την εν λόγω επιχείρηση του ............... είναι ανύπαρκτες και τα προαναφερθέντα δελτία αποστολής - τιμολόγια εικονικά, στήριξε η διάδικη φορολογική αρχή στο πόρισμα της ως άνω από 2-8-2000 έκθεσης ελέγχου Κ.Β.Σ. της Δ.Ο.Υ. Αθήνας (που επισυνάπτεται στην από 12-12-2000 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. της Δ.Ο.Υ. Αθήνας αποτελώντας αναπόσπαστο τμήμα της). Σ` αυτήν αναφέρονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: α) Στις 5-4-1995, πρόσωπο με τα στοιχεία............. υπέβαλε δήλωση έναρξης εργασιών (αρ. δήλωσης 98/5.4.1995) με κύριο αντικείμενο εργασιών Εκδόσεις - Ψηφιακή εικόνα και δεύτερο Εμπορία - Αναβαθμίσεις Η/Υ - Πληροφορία - Δίκτυα και έδρα στην Αθήνα. Προσκόμισε, μεταξύ άλλων δικαιολογητικών, την υπ’ αριθμ. 7474/4-4- 1995 βεβαίωση εγγραφής στο Τ.Ε.Β.Ε., καθώς και την υπ’ αριθμ. 9655/4-4-1995 βεβαίωση θεώρησης επωνυμίας του Εμπορικού και Βιομηχανικού Επιμελητηρίου Αθήνας, έλαβε δε τον 46491754 αριθμό φορολογικού μητρώου και θεώρησε τα εξής βιβλία και στοιχεία: 1. Βιβλίο εσόδων - εξόδων με αρ. θεώρησης 2930/2-5-1995 (από 1-99). 2. Δελτίο αποστολής με αρ. θεώρησης 2931/1995 (από 1-50 φύλλα). 3. Δελτίο αποστολής - τιμολόγιο με αρ. θεώρησης 2932/1995 (από 1-50 φύλλα) και 4. Τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών με αρ. θεώρησης 2933/1995 (από 1-50 φύλλα). Ομως, τα παραπάνω διενεργήθηκαν με πλαστά στοιχεία αστυνομικής ταυτότητας (σχ. το 8201/8- 224586/29-2-2000 έγγραφο του Υπουργείου Δημόσιας Τάξης - Διεύθυνσης Κρατικής Ασφάλειας), επομένως, ο φέρων το παραπάνω όνομα είναι ανύπαρκτο πρόσωπο, πίσω από το οποίο υποκρύπτεται άλλο άτομο, άγνωστο, β) Ο ίδιος μίσθωσε (σχ. το από 16-3-1995 μισθωτήριο συμβόλαιο) ακίνητο επί του 2ου ορόφου πολυκατοικίας επί της Πλατείας Θεάτρου αρ. 24 στην Αθήνα, με πλαστά στοιχεία αστυνομικής ταυτότητας, το οποίο δήλωσε ως έδρα, αλλά από μαρτυρία του υιού του εκμισθωτή (αφού ο τελευταίος είχε αποβιώσει δύο έτη πριν από τον έλεγχο), ουδέποτε εγκαταστάθηκε στο εν λόγω μίσθιο (σχετικές είναι και οι μαρτυρίες της διαχειρίστριας της πολυκατοικίας, καθώς και του ........... , ιδιοκτήτη καταστήματος του ισογείου), γ) Ο ίδιος δεν υπέβαλε μέχρι την ημερομηνία του ελέγχου δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, Φ.Π.Α., Φ.Μ.Υ. ή συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών - προμηθευτών. Με βάση τις διαπιστώσεις αυτές, εκδόθηκε η προσβαλλόμενη υπ’ αριθμ. 139/15-12-2000 απόφαση επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. .... . Με αυτήν, επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσίβλητης πρόστιμο για δύο παραβάσεις του Κ.Β.Σ. (λήψη δύο εικονικών φορολογικών στοιχείων - δελτίων αποστολής / τιμολογίων από την ανωτέρω επιχείρηση) κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1 έως 31-12-1996, ίσο με το διπλάσιο της αξίας του κάθε στοιχείου, δηλαδή για την πρώτη παράβαση 1.542.500 δραχμές Χ 2 = 3.085.000 δραχμές και για τη δεύτερη παράβαση 2.362.500 δραχμές Χ 2 = 4.725.000 δραχμές και συνολικά (3.085.000 + 4.725.000 = 7.810.000 δραχμές, ήδη 22.920,02 Ευρώ. Με προσφυγή που άσκησε η ήδη αναιρεσίβλητη ζήτησε την ακύρωση της ως άνω απόφασης υποστηρίζοντας, μεταξύ άλλων, ότι οι συναλλαγές της με την φερόμενη ως ανύπαρκτη επιχείρηση ........................ήταν πραγματικές, ότι στην επιχείρηση αυτή, η οποία τηρούσε νόμιμα βιβλία και στοιχεία Κ.Β.Σ. και εξέδιδε θεωρημένα από τη φορολογική αρχή δελτία αποστολής - τιμολόγια πώλησης, ανέθεσε (κατ` αποδοχή σχετικής προσφοράς που διαβιβάστηκε τηλεμοιοτυπικά), το Δεκέμβριο του έτους 1995, την παραγωγή ατζεντών, χαρτιού σημειώσεων και αλληλογραφίας, φακέλων αλληλογραφίας, τιμολογίων, μπλοκ αποδείξεων είσπραξης και εγγράφων μεταφοράς με αποτυπωμένα τα στοιχεία και τα διακριτικά γνωρίσματα της εταιρίας, με σκοπό τη διαφημιστική προβολή της. Μετά δε από την εκτέλεση της ανατεθειμένης εργασίας κατέβαλε το συμφωνηθέν τίμημα και καταχώρισε τα ληφθέντα, φερόμενα ως εικονικά, δελτία αποστολής - τιμολόγια, ενώ, τυχόν φορολογικές ατασθαλίες της εκδότριας επιχείρησης δεν την αφορούν. Προς απόδειξη των ισχυρισμών της προσκόμισε: φακέλους αλληλογραφίας, ευχετήριες κάρτες, αυτοκόλλητες ετικέτες και είδη ένδυσης, όλα τούτα με αποτυπωμένα τα στοιχεία και τα διακριτικά γνωρίσματα της εταιρίας. Εξάλλου, το Δημόσιο, με την από 19-12-2001 έκθεση απόψεων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ...... ..... , αναφέρθηκε στις από 12-12-2000 και 2-8-2000 εκθέσεις ελέγχου. Το Πρωτοβάθμιο Δικαστήριο, δέχθηκε την προσφυγή της αναιρεσίβλητης. Κατ’ αυτής άσκησε έφεση το Δημόσιο ζητώντας την εξαφάνισή της, λόγω εσφαλμένης εκτίμησης των προεκτεθέντων αποδεικτικών στοιχείων, από τα οποία, κατά τους ισχυρισμούς του, αποδεικνύεται η εικονικότητα των συναλλαγών της αναιρεσίβλητης με τον ως άνω εκδότη των φορολογικών στοιχείων. Περαιτέρω, επικαλέσθηκε την έλλειψη της καλής πίστης της αναιρεσίβλητης κατά τις ως άνω συναλλαγές, επικαλούμενο παρόμοιες επαγγελματικές δραστηριότητές της. Το διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη του ότι: α) Ο ......... ήταν φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο, που είχε κάνει έναρξη εργασιών με έδρα την Αθήνα................, είχε λάβει Α.Φ.Μ., τηρούσε βιβλία και παραστατικά εσόδων - εξόδων, εξέδιδε δε νομίμως θεωρημένα από την αρμόδια Δ.ΟΥ. δελτία αποστολής - τιμολόγια πώλησης και παροχής υπηρεσιών, β) η μη χρησιμοποίηση του καταστήματος που δηλώθηκε ως έδρα της εν λόγω επιχείρησης στην Αθήνα και αν ακόμη θεωρηθεί ως δεδομένη, δεν αποδεικνύει ότι η επιχείρηση αυτή δεν λειτουργούσε, αφού, είναι ενδεχόμενο να είχε μεταφέρει την έδρα της, χωρίς την τήρηση των νόμιμων διατυπώσεων, γ) η παράλειψη από την εν λόγω επιχείρηση της τήρησης των φορολογικών της υποχρεώσεων (υποβολή δηλώσεων εισοδήματος κλπ.) δεν οδηγεί, άνευ άλλου, στο συμπέρασμα ότι δεν εκτελέστηκαν οι συγκεκριμένες εργασίες, δ) οι διαπιστώσεις της φορολογικής αρχής, η οποία φέρει το βάρος απόδειξης της εικονικότητας των εν λόγω στοιχείων, αφού ο ..................... είναι φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο, δεν αποδεικνύουν, άνευ ετέρου, εικονικότητα των συναλλαγών με την έννοια της ανυπαρξίας αυτών και ε) η αναιρεσίβλητη, ανταποδεικτικώς, επικαλέστηκε το εναπομείναν από την εκτέλεση της συμβάσεως διαφημιστικό υλικό, το οποίο μνημονεύεται στα ένδικα δελτία αποστολής - τιμολόγια, έκρινε, ότι δεν αποδείχθηκε από την φέρουσα το βάρος της απόδειξης φορολογική αρχή η αποδιδόμενη στην αναιρεσίβλητη παράβαση της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, ενώ, περαιτέρω, απέρριψε τους ισχυρισμούς του Δημοσίου ως προς την έλλειψη καλής πίστης της αναιρεσίβλητης, αφενός ως απαραδέκτως προβληθέντες το πρώτον στην κατ` έφεση δίκη, αφετέρου ως απορριπτέους, με την αιτιολογία ότι δεν αφορούν στην κρινόμενη υπόθεση.

4. Επειδή, η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου περί μη στοιχειοθετήσεως της ένδικης παράβασης στο πρόσωπο της αναιρεσίβλητης είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση. Τούτο δε διότι το εφετείο απέκρουσε τον περί εικονικότητας των επίδικων φορολογικών στοιχείων χαρακτηρισμό της φορολογικής αρχής εκτιμώντας χωριστά-αποσπασματικά κάθε στοιχείο που είχε επικαλεσθεί η φορολογική αρχή, χωρίς να σχηματίσει, όπως όφειλε, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στη σκέψη 2, βέβαιη δικανική πεποίθηση, μετά από συνολική εκτίμηση όλων των υπαρχόντων στο φάκελο νομίμων στοιχείων, εξετάζοντας και τη δυνατότητα συναγωγής δικαστικού τεκμηρίου ή τη δυνατότητα να διατάξει συμπλήρωση των αποδείξεων σε περίπτωση που ήθελε κρίνει ανεπαρκή τα υπάρχοντα στοιχεία, διαφορετικά δε να κατανείμει το βάρος της απόδειξης (ΣτΕ 1733/2009, 1664/2004,2318/2001, 6107/1995).
 

Ειδικότερα, δε το διοικητικό εφετείο, καίτοι παρέθεσε στην αναιρεσιβαλλόμενη τις διαπιστώσεις του ελέγχου, μεταξύ των οποίων το υπ’ αριθμ. 8201/8-224586/29-2-2000 έγγραφο του Υπουργείου Δημόσιας Τάξης απ’ το οποίο προέκυπτε ότι τα στοιχεία αστυνομικής ταυτότητας που χρησιμοποίησε ο φερόμενος ως εκδότης των ένδικων φορολογικών στοιχείων,............ ήταν πλαστά, με συνέπεια να πρόκειται για ανύπαρκτο πρόσωπο, πίσω απ’ το οποίο υποκρύπτεται άλλο άτομο, άγνωστο, γεγονός που επιβεβαιωνόταν τόσο από τις μαρτυρίες του υιού του εκμισθωτή και συνοίκων του ακινήτου που είχε αυτός δηλώσει ως επαγγελματική έδρα ότι ο .................... ποτέ δεν εγκαταστάθηκε στην επαγγελματική του έδρα, όσο και από βεβαίωση της φορολογικής αρχής περί μη υποβολής οιασδήποτε δήλωσης φόρου, απ’ τα οποία, κατά τα προβαλλόμενα, συναγόταν η ανυπαρξία του προσώπου του φερόμενου ως εκδότη των εν λόγω φορολογικών στοιχείων, εντούτοις δεν ερεύνησε πώς επιδρούσαν τα αντίστοιχα πραγματικά περιστατικά, συνεκτιμώμενα με το σύνολο των λοιπών στοιχείων στην περί εικονικότητας των ένδικων φορολογικών στοιχείων κρίση, σχηματίζοντας βεβαία δικανική πεποίθηση περί αυτού, εξετάζοντας, παράλληλα, τη δυνατότητα συναγωγής δικαστικού τεκμηρίου απ’ το σύνολο των ενώπιόν του προσκομισθέντων αποδεικτικών μέσων.
Για το λόγο αυτό βασίμως προβαλλόμενο η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και ν’ αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, παρελκούσης ως αλυσιτελούς της έρευνας των λοιπών λόγων αναιρέσεως. Η δε υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό της μέρος πρέπει να παραπεμφθεί στο εκδόν την αναιρεσιβαλλόμενη δικαστήριο για νέα κρίση.

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 3289/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά τα εκτεθέντα στο σκεπτικό.
Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 21 Δεκεμβρίου 2011 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 8ης Φεβρουαρίου 2012.
Η Προεδρεύουσα Σύμβουλος Η Γραμματέας
Ε. Γαλανού Α. Ζυγουρίτσα