ΣτΕ  3260/2017

Περίληψη

Επειδή, ο κυρωθείς με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, Α' 151) ορίζει στο άρθρο 28, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 3 παρ.14 του ν. 2753/1999 (Α' 249), ότι «1. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική [...]. 2. Επιχείρηση αποτελεί και μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους, καθώς και η πώληση μέσα σε δύο (2) χρόνια από την απόκτηση εξ επαχθούς αιτίας εδαφικών εκτάσεων που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως και έχουν μεγάλη αξία. 3. Θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις: α) Το κέρδος από  την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων γενικά, εκτός από τις επιχειρήσεις που αναφέρονται στο άρθρο 34, των οποίων το κέρδος εξευρίσκεται με ειδικό τρόπο. Ως κέρδος θεωρείται η επιπλέον διαφορά μεταξύ της αξίας του ακινήτου, το οποίο πουλήθηκε, και της αξίας αυτού κατά το χρόνο της αγοράς. Ως αξία πώλησης λαμβάνεται αυτή που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν.1249/1982. Αν όμως το τίμημα που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται το αναφερόμενο σε αυτά τα συμβόλαια τίμημα.».

Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, εισόδημα από εμπορική επιχείρηση είναι και αυτό που προκύπτει από την ανέγερση μεμονωμένης οικοδομής οριζόντιων ιδιοκτησιών, σε ιδιόκτητο οικόπεδο, εφόσον η ανέγερση αυτή δεν γίνεται με σκοπό αξιοποίησης κεφαλαίου, αλλά με σκοπό πραγματοποίησης κέρδους από την πώληση και μεταβίβαση των οριζόντιων ιδιοκτησιών.

Ο σκοπός αυτός μπορεί να συναχθεί από πραγματικά περιστατικά συναφή με την ανέγερση της οικοδομής, όπως είναι η αγορά του οικοπέδου σε χρόνο που δεν αφίσταται πολύ από το χρόνο ανέγερσης της οικοδομής, από το μέγεθος αυτής, από την πώληση των οριζόντιων ιδιοκτησιών μέσα σε σύντομο χρονικό διάστημα από την ανέγερσή της, και μάλιστα σε αναλογία μεγάλη έναντι των οριζόντιων ιδιοκτησιών που παρέμειναν στον οικοπεδούχο-ιδιοκτήτη (πρβλ. ΣτΕ 3728/1998 -ΣτΕ 3732/1998).

Επιπλέον, ο χαρακτηρισμός της ανέγερσης και μεταβίβασης οριζόντιων ιδιοκτησιών της οικοδομής υπό τις ανωτέρω συνθήκες ως επιχείρησης μεταπώλησης ακινήτων δεν αποκλείεται, κατά την έννοια του νόμου, λόγω του ότι η ανέγερση δεν πραγματοποιήθηκε από τον ίδιο τον ιδιοκτήτη του οικοπέδου, αλλά με ανάθεση αυτής σε τρίτο και μάλιστα με το σύστημα της αντιπαροχής ούτε λόγω του ότι δεν υπάρχει συστηματική οργάνωση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων (πρβλ. ΣτΕ 2843/1992, ΣτΕ 871/1991).

Εξάλλου, η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 28 παρ. 3 περιπτ. α του ΚΦΕ περιέχει (υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 34 του ΚΦΕ, περί   τεχνικών επιχειρήσεων, που δεν έχουν πεδίο εφαρμογής σε υπόθεση όπως η παρούσα) ειδική ρύθμιση όσον αφορά τον προσδιορισμό του φορολογητέου, ως εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις, κέρδους από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων.
Η ρύθμιση αυτή αποκλείει τον προβλεπόμενο στο άρθρο 32 του ΚΦΕ εξωλογιστικό προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος, συνεπεία της μη τήρησης βιβλίων και στοιχείων, δεδομένου, άλλωστε, ότι, σε περίπτωση άσκησης επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων, το συμβόλαιο πώλησης και μεταβίβασης ακινήτου αποτελεί το προβλεπόμενο από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων παραστατικό στοιχείο της συναλλαγής, αντί για το τιμολόγιο ή την απόδειξη πώλησης (βλ. ΣτΕ 1365/2017 επταμ.).

Η διάταξη του άρθρου 28 παρ. 3 περιπτ. α του ΚΦΕ περιέχει (υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 34 του ΚΦΕ, περί τεχνικών επιχειρήσεων, που δεν έχουν πεδίο εφαρμογής στην παρούσα υπόθεση) ειδική ρύθμιση όσον αφορά τον προσδιορισμό του φορολογητέου, ως εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις, κέρδους από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων, η ρύθμιση δε αυτή αποκλείει τον προβλεπόμενο στο άρθρο 32 του ΚΦΕ εξωλογιστικό προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος, συνεπεία της μη τήρησης βιβλίων και στοιχείων, λαμβανομένου υπόψη ότι τα συμβόλαια πώλησης και μεταβίβασης ακινήτων αποτελούν τα προβλεπόμενα από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων παραστατικά στοιχεία των αντίστοιχων συναλλαγών, ενόψει των οποίων, καθώς και της κατά το άρθρο 41 του ν. 1249/1982 αξίας των ακινήτων, διενεργείται ο προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 28 παρ. 3 περιπτ. α του ΚΦΕ.

 

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 8 Νοεμβρίου 2017, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, I. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 5 Ιουλίου 2015 αίτηση: της ................................................, η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Σπύρο Κωνσταντόπουλο (Α.Μ. 2809 Δ.Σ. Θεσ/νίκης), που τον διόρισε με πληρεξούσιο, κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 636/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Δημητρακόπουλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την εκπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την οποία έχει καταβληθεί ./. το νόμιμο παράβολο (υπ αριθμ. ......... και ...... ειδικά γραμμάτια παράβολου, σειράς Α'), ζητείται η αναίρεση της ........ απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε η από 30.1.2012 προσφυγή της ήδη αναιρεσείουσας κατά (α) του 2/11.11.2011 μερικού φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2007 (διαχειριστικής περιόδου 1.1.2006 - 31.12.2006) του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης, με το οποίο καταλογίσθηκε σε βάρος της κύριος φόρος ποσού 34.106,59 ευρώ, καθώς και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας, ύψους 38.199,38 ευρώ, (β) του 2/11.11.2011 μερικού φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2008 (διαχειριστικής περιόδου 1.1.2007 - 31.12.2007), του ίδιου Προϊσταμένου, με το οποίο καταλογίσθηκε σε βάρος της διαφορά κύριου φόρου ποσού 1.127.055,59 ευρώ, καθώς και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας, ύψους 991.808,92 ευρώ, (γ) του 1/11.11.2011 μερικού φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2009 (διαχειριστικής περιόδου 1.1.2008 - 31.12.2008) του ίδιου Προϊσταμένου, με το οποίο καταλογίσθηκε σε βάρος της διαφορά κύριου φόρου ποσού 931.805,60 ευρώ, καθώς και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας, ύψους 596.355,58 ευρώ και (δ) του 1/11.11.2011 μερικού φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2010 (διαχειριστικής περιόδου 1.1.2009 - 31.12.2009) του ίδιου Προϊσταμένου, με το οποίο καταλογίσθηκε σε βάρος της υπόλοιπο κύριου φόρου ποσού 29.334,27 ευρώ.

2. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α' 8), όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α 213) και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α' 240/22.12.2016 - έναρξη ισχύος του άρθρου 15 από τη δημοσίευση του νόμου 4446/2016 στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, σύμφωνα με το άρθρο 32 του νόμου αυτού), ορίζει, στο εδάφιο α', ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο  ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. [...]» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016). Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικράτειας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]. Προκειμένου για διαφορές από ασφαλιστικές εισφορές, φόρους, δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, ως ποσό της διαφοράς νοείται το ποσό εισφοράς, φόρου κ.λπ., χωρίς προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους, που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικράτειας.».
Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 επταμ., 435/2017 κ.ά.).
Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω παραγράφων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας ή άλλου ανωτάτου  δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ., 1365/2017 επταμ. κ.ά.).
Εξάλλου, κατά την έννοια των διατάξεων της ανωτέρω παραγράφου 4 του π.δ. 18/1989, (α) όταν με μία προσφυγή έχουν προσβληθεί περισσότερες πράξεις και το διοικητικό δικαστήριο εκδίδει μία απόφαση επί αυτής, ως ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικράτειας λαμβάνεται το χρηματικό ποσό που αντιστοιχεί σε κάθε πράξη χωριστά, διότι η προσβολή με μία προσφυγή περισσότερων πράξεων, καθώς και η έκδοση από τα διοικητικά δικαστήρια μίας απόφασης, αποτελούν τυχαία γεγονότα που δεν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, προκειμένου να κριθεί εάν παραδεκτώς ασκείται η αίτηση αναιρέσεως από απόψεως ποσού (βλ. ΣτΕ 1897/2016 επταμ., 886/2016 επταμ., 2698/2015 επταμ., 1763/2014 εν συμβ. κ.ά.) και (β) εφόσον με καθεμία επίδικη πράξη της φορολογικής Διοίκησης έχει επιβληθεί κύριος φόρος καθώς και πρόσθετος φόρος, για τον υπολογισμό του ποσού της διαφοράς, δεν λαμβάνεται, κατ’ αρχήν, υπόψη ο πρόσθετος φόρος (βλ. λ.χ. ΣτΕ 2825/2016, 1838/2015, 551/2016 εν συμβ., 2262/2016 εν συμβ.), εκτός εάν με την αίτηση αναίρεσης (δεν αμφισβητείται μόνο ο καταλογισμός του κύριου φόρου, αλλά) προβάλλονται και λόγοι αναγόμενοι σε αυτοτελείς πλημμέλειες της επιβολής του πρόσθετου φόρου, οπότε το ποσό του τελευταίου λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό του χρηματικού αντικειμένου της αναιρετικής δίκης, συναθροιζόμενο με το ποσό του αμφισβητούμενου κύριου φόρου (βλ. ΣτΕ 1574/2014, 225/2016 σε συμβούλιο κ.ά.).

3. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικούς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την παρούσα αίτηση είναι κατώτερο των 40.000 ευρώ, κατά το μέρος της που αφορά στην απόρριψη της προσφυγής της αναιρεσείουσας κατά του 1/11.11.2011 μερικού φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2010, περί καταλογισμού σε βάρος της κύριου φόρου, ποσού 29.334,27 ευρώ. Συνεπώς, κατά το ως άνω μέρος της, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη. Αντίθετα, η ίδια αίτηση ασκείται κατά τα λοιπά παραδεκτώς, από απόψεως ποσού, λαμβανομένου υπόψη ότι, σε σχέση με την απόρριψη της προσφυγής κατά του 2/11.11.2011 μερικού φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2007, προβάλλονται λόγοι αναίρεσης αναγόμενοι όχι μόνο στην επιβολή κύριου φόρου, ποσού 34.106,59 ευρώ, αλλά και σε αυτοτελή πλημμέλεια (παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας) του πρόσθετου φόρου, ύψους 38.199,38 ευρώ, με συνέπεια να συναθροίζονται τα δύο αυτά ποσά, για τον προσδιορισμό του χρηματικού αντικειμένου του αντίστοιχου σκέλους της αναιρετικής διαφοράς.

4. Επειδή, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 79 παρ. 5 περιπτ. β του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ), η οποία προστέθηκε με το άρθρο 20 παρ. 1 του ν. 3900/2010, σε περίπτωση προσφυγής κατά πράξης φορολογικής αρχής, «[η] πράξη ακυρώνεται για παράβαση διάταξης που ρυθμίζει τον τύπο ή τη διαδικασία έκδοσης της πράξης, μόνον αν ο προσφεύγων επικαλείται και αποδεικνύει βλάβη, η οποία δεν μπορεί να αποκατασταθεί διαφορετικά παρά μόνο με την ακύρωση της πράξης».

5. Επειδή, ο κυρωθείς με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, Α' 151) ορίζει στο άρθρο 28, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 3 παρ.14 του ν. 2753/1999 (Α' 249), ότι «1. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική [...]. 2. Επιχείρηση αποτελεί και μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους, καθώς και η πώληση μέσα σε δύο (2) χρόνια από την απόκτηση εξ επαχθούς αιτίας εδαφικών εκτάσεων που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως και έχουν μεγάλη αξία. 3. Θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις: α) Το κέρδος από  την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων γενικά, εκτός από τις επιχειρήσεις που αναφέρονται στο άρθρο 34, των οποίων το κέρδος εξευρίσκεται με ειδικό τρόπο. Ως κέρδος θεωρείται η επιπλέον διαφορά μεταξύ της αξίας του ακινήτου, το οποίο πουλήθηκε, και της αξίας αυτού κατά το χρόνο της αγοράς. Ως αξία πώλησης λαμβάνεται αυτή που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν.1249/1982. Αν όμως το τίμημα που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται το αναφερόμενο σε αυτά τα συμβόλαια τίμημα.».

Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, εισόδημα από εμπορική επιχείρηση είναι και αυτό που προκύπτει από την ανέγερση μεμονωμένης οικοδομής οριζόντιων ιδιοκτησιών, σε ιδιόκτητο οικόπεδο, εφόσον η ανέγερση αυτή δεν γίνεται με σκοπό αξιοποίησης κεφαλαίου, αλλά με σκοπό πραγματοποίησης κέρδους από την πώληση και μεταβίβαση των οριζόντιων ιδιοκτησιών.

Ο σκοπός αυτός μπορεί να συναχθεί από πραγματικά περιστατικά συναφή με την ανέγερση της οικοδομής, όπως είναι η αγορά του οικοπέδου σε χρόνο που δεν αφίσταται πολύ από το χρόνο ανέγερσης της οικοδομής, από το μέγεθος αυτής, από την πώληση των οριζόντιων ιδιοκτησιών μέσα σε σύντομο χρονικό διάστημα από την ανέγερσή της, και μάλιστα σε αναλογία μεγάλη έναντι των οριζόντιων ιδιοκτησιών που παρέμειναν στον οικοπεδούχο-ιδιοκτήτη (πρβλ. ΣτΕ 3728/1998 -ΣτΕ 3732/1998).

Επιπλέον, ο χαρακτηρισμός της ανέγερσης και μεταβίβασης οριζόντιων ιδιοκτησιών της οικοδομής υπό τις ανωτέρω συνθήκες ως επιχείρησης μεταπώλησης ακινήτων δεν αποκλείεται, κατά την έννοια του νόμου, λόγω του ότι η ανέγερση δεν πραγματοποιήθηκε από τον ίδιο τον ιδιοκτήτη του οικοπέδου, αλλά με ανάθεση αυτής σε τρίτο και μάλιστα με το σύστημα της αντιπαροχής ούτε λόγω του ότι δεν υπάρχει συστηματική οργάνωση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων (πρβλ. ΣτΕ 2843/1992, ΣτΕ 871/1991).
Εξάλλου, η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 28 παρ. 3 περιπτ. α του ΚΦΕ περιέχει (υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 34 του ΚΦΕ, περί   τεχνικών επιχειρήσεων, που δεν έχουν πεδίο εφαρμογής σε υπόθεση όπως η παρούσα) ειδική ρύθμιση όσον αφορά τον προσδιορισμό του φορολογητέου, ως εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις, κέρδους από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων.
Η ρύθμιση αυτή αποκλείει τον προβλεπόμενο στο άρθρο 32 του ΚΦΕ εξωλογιστικό προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος, συνεπεία της μη τήρησης βιβλίων και στοιχείων, δεδομένου, άλλωστε, ότι, σε περίπτωση άσκησης επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων, το συμβόλαιο πώλησης και μεταβίβασης ακινήτου αποτελεί το προβλεπόμενο από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων παραστατικό στοιχείο της συναλλαγής, αντί για το τιμολόγιο ή την απόδειξη πώλησης (βλ. ΣτΕ 1365/2017 επταμ.).

6. Επειδή, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του, έκρινε ότι «Από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 28 [παρ. 1, 2, 3] του Ν. 2238/1994 συνάγεται ότι, εισόδημα από εμπορική επιχείρηση μεταπώλησης ακινήτων είναι και εκείνο που προκύπτει από την ανέγερση μεμονωμένης πολυόροφης οικοδομής σε ιδιόκτητο οικόπεδο, εφόσον η ανέγερση αυτή γίνεται, όχι με πρόθεση αξιοποίησης κεφαλαίου, αλλά με σκοπό πραγματοποίησης κέρδους από τη μεταβίβαση διαμερισμάτων ή άλλων χώρων της οικοδομής. Ο σκοπός αυτός μπορεί να συναχθεί από τις συνθήκες υπό τις οποίες πραγματοποιήθηκε η ανέγερση της οικοδομής και η μεταβίβαση των χώρων αυτής και από συναφή προς αυτές περιστατικά, όπως είναι η αγορά του οικοπέδου σε χρόνο εγγύς προς την ανέγερση της οικοδομής, το μέγεθος αυτής, η πώληση των χώρων της οικοδομής σε σύντομο σχετικά χρονικό διάστημα και μάλιστα σε μεγάλη αναλογία έναντι εκείνων που παρέμειναν στον ιδιοκτήτη κ.λπ. Ο χαρακτηρισμός δε της ανέγερσης και μεταβίβασης διαμερισμάτων ή άλλων χώρων της οικοδομής υπό τις ανωτέρω συνθήκες ως επιχείρησης μεταπώλησης ακινήτων δεν αποκλείεται, κατά την έννοια του νόμου, λόγω του ότι η ανέγερση δεν πραγματοποιήθηκε από τον ίδιο τον ιδιοκτήτη του οικοπέδου, αλλά με ανάθεση αυτής σε τρίτο και μάλιστα με το σύστημα της αντιπαροχής, ούτε λόγω του ότι δεν υπάρχει συστηματική οργάνωση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων [...]».

Στη συνέχεια, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα εξής: «Από τακτικό φορολογικό έλεγχο που διενήργησαν οι ελεγκτές υπάλληλοι του 23ου Ειδικού Συνεργείου Ελέγχου του Υπουργείου Οικονομικών, κατόπιν της με αριθ. 3/4-7-2011 εντολής [...] στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των οικονομικών ετών 2007 έως 2010 της προσφεύγουσας [ήδη αναιρεσείουσας], διαπιστώθηκε ότι κατά τις αντίστοιχες χρήσεις (2006-2009) δήλωσε εισοδήματα μόνο από ακινήτα (Α-Β πηγής).

Συγκεκριμένα δήλωσε το ποσό των 1000, 120.550, 186.109,34 και 188.568,96 ευρώ αντίστοιχα. Στη συνέχεια διαπιστώθηκαν τα εξής: Η προσφεύγουσα αγόρασε, με το ........... συμβόλαιο της συμβολαιογράφου Θεσσαλονίκης ............, το υπ' αριθ. 116 Β' κατηγορίας αγροτεμάχιο εκτάσεως 13.188 τμ. στην θέση “.........” του Δήμου ............, αντικειμενικής αξίας βάσει συμβολαίου 193.467,96 ευρώ και συνολικού κόστους αγοράς 211.317,32 ευρώ.
Με το .................. εργολαβικό συμβόλαιο-συνυποσχετικό της ίδιας συμβολαιογράφου, η προσφεύγουσα ως “οικοπεδούχος” ανέθεσε με το σύστημα της αντιπαροχής στην εταιρία με την επωνυμία .................. και το διακριτικό τίτλο .................., ως “εργολάβο εταιρία”, την ανέγερση διώροφης οικοδομής με υπόγειο και της μεταβίβασε προς τούτο ποσοστό εξ αδιαιρέτου στο οικόπεδο 419,931 ο/οο, με αποτέλεσμα να παρακρατήσει για τον εαυτό της το υπόλοιπο ποσοστό 580,069ο/οο. Με το υπ' αριθ. ............... συμβόλαιο της ίδιας συμβολαιογράφου έγινε τροποποίηση του ως άνω ........... εργολαβικού συμβολαίου και ορίστηκε ότι από το ποσοστό των 580,069ο/οο εξ αδιαιρέτου του αγροτεμαχίου, το ποσοστό 559,909ο/οο θα αναλογεί στους διαιρετούς χώρους που θα κατασκεύαζε για λογαριασμό της προσφεύγουσας η εργολάβος εταιρία, με έξοδα αποκλειστικά δικά της, και θα αποτελούσε την αντιπαροχή της προσφεύγουσας και το ποσοστό 20,160ο/οο εξ αδιαιρέτου θα αντιστοιχούσε στο δικαίωμα μελλοντικής καθ' ύψος επέκτασης (αέρα) της οικοδομής.
Ακολούθησε το ............ συμβόλαιο (σύστασης οριζοντίου ιδιοκτησίας), με το οποίο ορίστηκαν οι διηρημένοι χώροι καθώς και οι θέσεις πάρκινγκ ως παρακολουθήματα αυτών σε ακάλυπτο χώρο του ως άνω αγροτεμαχίου που θα παρέδιδε στην προσφεύγουσα η εργολάβος εταιρία.
Επ’ αυτού του ακινήτου, με την υπ’ αρ. .............. οικοδομική άδεια (με την οποία αρχικά ορίστηκε ως χρήση του ακινήτου η ανέγερση συνεργείων αυτοκινήτων, ενώ με την με αριθ. ......... αναθεώρησή της έγινε αλλαγή χρήσης του 1ου και 2ου ορόφου σε χώρους γραφείων) ανεγέρθηκε το εμπορικό κέντρο "...............”, από το οποίο βάσει του .............. συμβολαίου σύστασης οριζόντιας ιδιοκτησίας, η προσφεύγουσα έλαβε ως αντιπαροχή τους αναφερόμενους στην οικεία έκθεση ελέγχου επαγγελματικούς χώρους. Το εν λόγω κτίριο αποπερατώθηκε στις 28-2-2007, όπως προκύπτει από τη με αριθ. πρωτ........... αίτηση της εργολάβου εταιρίας προς την Πολεοδομία Κεντρικής Θεσσαλονίκης και αποτελείται από τέσσερις (4) πτέρυγες (A, Β, Γ και Δ).

Από τα ακίνητα που της παραδόθηκαν ως άνω, η προσφεύγουσα, σύμφωνα με τα συμβόλαια αγοραπωλησίας της συμβολαιογράφου...................., πούλησε το μεγαλύτερο μέρος της αντιπαροχής που έλαβε (7.045,563 τ.μ. από τα συνολικά 9.843,675 τ.μ). Ειδικότερα, πούλησε ανά χρήση τα παρακάτω ακίνητα:
Κατά το έτος 2006 πούλησε: α) με το ................... συμβόλαιο από την Α' πτέρυγα δύο χώρους 168,318 τ.μ. συνολικά, με δύο θέσεις πάρκινγκ στην εταιρία.................., αντί 90.410,02 ευρώ, όσο και η αντικειμενική τους αξία,
β) με το ...............συμβόλαιο από τη Β' πτέρυγα χώρο 67,191 τ.μ. με μία θέση πάρκινγκ στην εταιρία ...................., αντί συνολικού τιμήματος 40.928,61 ευρώ, όσο και η αντικειμενική του αξία, δηλαδή συνολικά πούλησε ακίνητα αξίας 131.338,63 ευρώ.
Κατά το έτος 2007 πούλησε: α) με το .................... συμβόλαιο από την Β' πτέρυγα χώρο 85,254 τ.μ. και χώρο 85,254 τ.μ. με δύο θέσεις πάρκινγκ στην ................., αντί συνολικού τιμήματος 103.845,92 ευρώ, όσο και η αντικειμενική τους αξία,
β) με το .............. συμβόλαιο από τη Α' πτέρυγα δύο χώρους 104,875 και 68,318 τ.μ. με δύο θέσεις πάρκινγκ και από την Β' πτέρυγα χώρο 147,980 τ.μ. με δύο θέσεις πάρκινγκ στην εταιρία ..................., αντί συνολικού τιμήματος 400.000 ευρώ, με αντικειμενική αξία 179.179,58 ευρώ,
γ) με το ................. συμβόλαιο από την Β' πτέρυγα χώρο 264,950 τ.μ. με πέντε θέσεις πάρκινγκ στην εταιρία .................., αντί συνολικού τιμήματος 137.775,05 ευρώ, όσο και η αντικειμενική τους αξία,
δ) με το ................. συμβόλαιο από την Α' πτέρυγα χώρο 85,811 τ.μ. με μία θέση πάρκινγκ στην εταιρία ...................., αντί συνολικού τιμήματος 52.263,71 ευρώ, όσο και η αντικειμενική τους αξία,
ε) με το .............. συμβόλαιο από τη Α' πτέρυγα τρεις χώρους 145,08, 85,580 και 85,811 τ.μ. με τρεις θέσεις πάρκινγκ στον ....................., αντί συνολικού τιμήματος 184.754,68 ευρώ, όσο και η αντικειμενική αξία,
στ) με το .................. συμβόλαιο από την Α' πτέρυγα έξι χώρους 226,572, 146,842, 146,842, 210,592,149,851 και 149,851 τ.μ. αντιστοίχως, με δώδεκα συνολικά θέσεις πάρκινγκ, στην εταιρία ...................., αντί συνολικού τιμήματος 1.640.910,40 ευρώ, με αντικειμενική αξία 792.879,45 ευρώ,
ζ) με το ..............συμβόλαιο από την Β' πτέρυγα χώρο 85,254 τ.μ. με μία θέση πάρκινγκ στην εταιρία ......................, αντί συνολικού τιμήματος 85.000 ευρώ, με αντικειμενική αξία 69.697,10,
η) με το ..................... συμβόλαιο από τη Γ' πτέρυγα δύο χώρους 264,950 και 264,950 τ.μ. με επτά θέσεις πάρκινγκ, στην εταιρία ...................., αντί συνολικού τιμήματος 900.000 ευρώ, με αντικειμενική αξία 541.845,42 ευρώ,
θ) με το ................. συμβόλαιο από την Β' πτέρυγα τέσσερις χώρους 147,980, 264,950, 147,980 και 67,191 τ.μ.αντιστοίχως, με επτά συνολικά θέσεις πάρκινγκ, στην εταιρία ......................, αντί συνολικού τιμήματος 252.302,21 ευρώ, όσο και η αντικειμενική τους αξία.

Δηλαδή συνολικά πούλησε ακίνητα εμπορικής αξίας 3.756.851,97 ευρώ.

Κατά το έτος 2008 πούλησε:
α) με το ............. συμβόλαιο από την Γ' πτέρυγα οκτώ χώρους 147,980, 147,980, 147,980, 253,220, 147,980, 147,980, 147,980 και 253,220 τ.μ. αντίστοιχα, με είκοσι θέσεις πάρκινγκ στην εταιρία ................, αντί συνολικού τιμήματος 2.206.540 ευρώ, με αντικειμενική συνολική αξία 654.196,94 ευρώ,
β) με το ............. συμβόλαιο από την Α' πτέρυγα τέσσερις χώρους 146,842, 192,684, 149,851 και 196,630 τ.μ. αντίστοιχα, με οκτώ θέσεις πάρκινγκ στους ..........................., αντί συνολικού τιμήματος 499.478,96 ευρώ, όσο και η αντικειμενική τους αξία,
γ) με το ................... συμβόλαιο από την Κ πτέρυγα χώρο 146,842 τ.μ. με δύο θέσεις πάρκινγκ και από την Β' πτέρυγα τρεις χώρους 84,825, 122,137 και 55,077 τ.μ. αντίστοιχα, με δύο θέσεις πάρκινγκ στην εταιρία ........................, αντί συνολικού τιμήματος 400.000 ευρώ, με αντικειμενική αξία 301.473,18 ευρώ, δηλαδή συνολικά πούλησε ακίνητα εμπορικής αξίας 3.106.018,96 ευρώ.

Με βάση τις παραπάνω διαπιστώσεις, οι ελεγκτές υπάλληλοι του Ειδικού Συνεργείου θεώρησαν ότι η προσφεύγουσα άσκησε επιχείρηση μεταπώλησης ακινήτων προς επίτευξη κέρδους, σύμφωνα με το άρθρο 28 παρ. 2 του Ν 2238/1994, και συνεπώς απέκτησε εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις (Δ' πηγής) σύμφωνα με την παρ. 3 του ίδιου άρθρου, έπρεπε δε για το λόγο αυτό να προβεί σε δήλωση έναρξης εργασιών και να τηρήσει βιβλία και στοιχεία του ΚΒΣ, Β' κατηγορίας για τις χρήσεις 2006 και 2007 και Γ' κατηγορίας για τις χρήσεις 2008 και 2009. Κατόπιν τούτου, ενόψει του ότι η προσφεύγουσα δεν δήλωσε τα παραπάνω εισοδήματά της κατά τις ένδικες χρήσεις, την κάλεσαν με τη με αριθ. πρωτ. 115/17-10-2011 κλήση προς ακρόαση που επιδόθηκε σ’ αυτήν νομίμως στις 24-10-2011, προκειμένου μέσα σε πέντε (5) ημέρες από την επίδοσή της να υποβάλει   εγγράφως τις απόψεις της σχετικά με τις ως άνω διαπιστωθείσες παραβάσεις, προσκομίζοντας και οποιοδήποτε σχετικό στοιχείο. Ακολούθως, προέβησαν, κατ’ αρχή, σε λογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, λαμβάνοντας υπόψη ως ακαθάριστα έσοδα τη συνολική αξία των πωληθέντων χώρων της οικοδομής, όπως αυτή προέκυπτε από συνταχθέντα συμβόλαια για κάθε χρήση και αναφέρεται παραπάνω, και ως κόστος το ποσό των 211.317,32 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί στην αξία της αγοράς του οικοπέδου, συμπεριλαμβανομένων και των συμβολαιογραφικών και λοιπών εξόδων, το οποίο επιμέρισαν σύμφωνα με τα ποσοστά σε τετρ. μέτρα των πωληθέντων ιδιοκτησιών επί του συνόλου των τετρ. μέτρων της οικοπεδούχου-προσφεύγουσας, τα οποία ήταν συνολικά 9.843,68 τ.μ. αντιπαροχής. Δηλαδή, προσδιόρισαν λογιστικώς τα καθαρά κέρδη της επιχείρησης κατά τη χρήση 2006 στο ποσό των 126.282,89 ευρώ (131.338,63 ευρώ αξία συμβολαίων - 5.055,74 ευρώ το κόστος που αντιστοιχεί στα πωληθέντα συνολικά 235,509 τ.μ), κατά τη χρήση 2007 στο ποσό των 3.683.158 ευρώ (3.756.851,97 ευρώ αξία συμβολαίων - 73.693,97 ευρώ το κόστος που αντιστοιχεί στα πωληθέντα συνολικά 3.432,846 τ.μ) και κατά τη χρήση 2008 στο ποσό των 3.052.582,38 ευρώ (3.106.018,96 ευρώ αξία συμβολαίων - 53.436,58 ευρώ το κόστος που αντιστοιχεί στα πωληθέντα συνολικά 2.489,207 τ.μ).

Περαιτέρω, προέβησαν στο εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, λόγω μη τήρησης βιβλίων του ΚΒΣ, σύμφωνα με το άρθρο 32 του Ν 2238/1994, εφαρμόζοντας στα παραπάνω ακαθάριστα έσοδα συντελεστή καθαρού κέρδους 15% (που προβλέπεται για επιχειρήσεις ανεγέρσεως και πωλήσεως οικοδομών που δεν υπάγονται στις διατάξεις του άρθρου 34 του Ν 2238/1994), προσαυξημένο κατά 80% λόγω μη διαφύλαξης ή μη επίδειξης των βιβλίων και στοιχείων στον έλεγχο. Έτσι προσδιόρισαν τα καθαρά κέρδη για τις ένδικες χρήσεις (2006-2008) στο ποσό των 35.461,43, 1.014.350,03 και 838.625,11 ευρώ αντιστοίχως.

Τελικώς, ενόψει του ότι τα καθαρά κέρδη που προέκυπταν από το λογιστικό προσδιορισμό ήταν μεγαλύτερα από αυτά του εξωλογιστικού, προσδιόρισαν, σύμφωνα με τις προεκτεθείσες διατάξεις του άρθρου 32 παρ. 2, τον εφαρμοστέο στα ακαθάριστα έσοδα του εξωλογιστικού προσδιορισμού λογιστικό συντελεστή, που προέκυπτε από τη σύγκριση των καθαρών κερδών μεταξύ λογιστικού και εξωλογιστικού προσδιορισμού, σε ποσοστό 75% και έτσι προέκυψαν τελικά καθαρά κέρδη της επιχείρησης, για την χρήση 2006 ποσού 98.503,97 ευρώ (131.338,63 X 75%), για τη χρήση 2007 ποσού 2.817.638,97 ευρώ (3.756.851,97 X 75%) και για τη χρήση 2008 ποσού 2.329.514,22 ευρώ (3.106.018,96 X 75%).

Ακολούθως, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων εξέδωσε σε βάρος της προσφεύγουσας τα προσβαλλόμενα φύλλα ελέγχου, με τα οποία προσδιόρισε τα φορολογητέα εισοδήματά της, προσθέτοντας κατά τις χρήσεις 2006-2008 στα εισοδήματα που προκύπτουν από ακίνητα (Α-Β 'πηγές) τα ως άνω καθαρά κέρδη που προκύπτουν από εμπορικές επιχειρήσεις (Δ' πηγή), για τη χρήση 2006 στο ποσό των 99.453,97 ευρώ, για τη χρήση 2007 στο ποσό των 2.928.397,97 ευρώ και για τη χρήση 2008 στο ποσό των 2.508.032,90 ευρώ, ενώ για τη χρήση 2009 προσδιόρισε το καθαρό εισόδημα από ακίνητα στο ποσό των 180.613,91 ευρώ.

Τα εν λόγω φύλλα εκδόθηκαν ως μερικά σύμφωνα με το άρθρο 68 του ΚΦΕ, διότι, όπως αναφέρεται στην οικεία έκθεση ελέγχου [...], τα κέρδη προσδιορίσθηκαν από τα στοιχεία που τέθηκαν στη διάθεση του ελέγχου, χωρίς να είναι γνωστό εάν έχουν συνταχθεί και άλλα συμβόλαια πώλησης σε άλλους συμβολαιογράφους (για τα εναπομείναντα τετρ. μέτρα της αντιπαροχής της προσφεύγουσας).».

Στη συνέχεια, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο έκρινε τα εξής (σκέψεις 6, 7, 8 και 9 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης):
«6. Ήδη με την κρινόμενη προσφυγή [...] η προσφεύγουσα προβάλλει, κατ’ αρχήν, ότι η διαδικασία της προηγούμενης ακρόασής της (βάσει της ως άνω 115/17-10-2011 κλήσης) ήταν πλημμελής και έγινε κατά παράβαση του άρθρου 6 του Ν 2690/1999, διότι αφενός δεν έγινε από το όργανο που  εξέδωσε τις προσβαλλόμενες πράξεις και αφετέρου έγινε πριν την κοινοποίηση της έκθεσης ελέγχου, με συνέπεια να μην γνωρίζει την επίδικη κατάσταση, ώστε να προβάλλει προσηκόντως τις αντιρρήσεις της, όπως αυτές αναπτύσσονται στην προσφυγή. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, κατ’ αρχήν, διότι, εφόσον οι επίδικες πράξεις εκδόθηκαν μετά την υποβολή σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος της προσφεύγουσας, η οποία μπορούσε, αλλά και ήταν υποχρεωμένη, να δηλώσει οποιοδήποτε στοιχείο για τον προσδιορισμό του εισοδήματος της, έστω και με επιφύλαξη (άρθρα 61, 62 Κ.Φ.Ε.), δεν συνέτρεχε κατ’ άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος περίπτωση νέας κλήσης αυτής, καθόσον το δικαίωμα του διοικούμενου να εκθέτει τις απόψεις του ικανοποιείται, και καλύπτεται η αντίστοιχη υποχρέωση της Διοίκησης να τον καλέσει προς τούτο, όταν η οικεία διοικητική πράξη εκδίδεται κατά νόμο με τη σύμπραξη αυτού, δυναμένου να εκθέτει πλήρως τις απόψεις του με την υποβαλλόμενη αίτηση ή δήλωση (πρβλ. ΣτΕ 4747/2012). Πέρα τούτου, ο ισχυρισμός αυτός είναι αβάσιμος και για το λόγο ότι τα ελεγκτικά όργανα του 23ου Ειδικού Συνεργείου Ελέγχου, που διενήργησαν τον έλεγχο κατόπιν της 3/4-7-2011 εντολής, ήταν αρμόδια, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6 του Ν 2690/1999, να καλέσουν την προσφεύγουσα προς παροχή εξηγήσεων και μάλιστα πριν από τη σύνταξη της σχετικής έκθεσης ελέγχου, ενώ και η σχετική κλήση έγινε μετά τη διαπίστωση των επίμαχων παραβάσεων, περιέχει αναλυτικά όλες τις προαναφερόμενες διαπιστώσεις των ελεγκτικών οργάνων, οι οποίες άλλωστε περιέχονται και στην οικεία έκθεση ελέγχου, επιδόθηκε νομίμως στην προσφεύγουσα, στην οποία χορηγήθηκε η νόμιμη προθεσμία που παρήλθε άπρακτη. [...]
7. Περαιτέρω, προβάλλει ότι τα προσβαλλόμενα φύλλα ελέγχου πρέπει να ακυρωθούν διότι δεν αποδεικνύεται ότι είχε πρόθεση για επίτευξη κέρδους κατά την αγορά του οικοπέδου, αλλά απλή μέριμνα προς αύξηση του κεφαλαίου της και ότι ποτέ δεν συνέστησε επιχείρηση αγοραπωλησίας ακινήτων. Ακόμη, ισχυρίζεται ότι κατά την αγορά του οικοπέδου (16-7-/.2004) και κατά τη σύναψη του εργολαβικού συμβολαίου (16-5-2005) ήταν ανήλικη (ημερομηνία γέννησης 18-8-1987), ότι τα εν λόγω συμβόλαια είναι εικονικά ως προς το πρόσωπό της, αφού διενεργήθηκαν από τον πατέρα της Συκιώτη Γεώργιο, χωρίς αυτή να γνωρίζει τίποτε, ενώ μετά το εργολαβικό συμβόλαιο δεν επακολούθησε δικαστική απόφαση που να επιτρέπει την αξιοποίηση του ακινήτου και συνεπώς είναι άκυρο.
8. Με τα δεδομένα αυτά, ιδιαίτερα ενόψει του ότι η προσφεύγουσα μέσα σε ένα περίπου έτος από την αγορά του παραπάνω οικοπέδου, το οποίο ήταν μάλιστα μεγάλης εκτάσεως και αξίας, ανέθεσε σε τρίτο την ανέγερση, κατά το σύστημα της αντιπαροχής, πολυώροφης οικοδομής, ότι μέσα σε σύντομο χρόνο από την ανάθεση της ανέγερσης άρχισε η πώληση των οικοδομημένων χώρων της αντιπαροχής, ότι αυτή πούλησε στα αμέσως επόμενη τρία έτη το μεγαλύτερο μέρος της αντιπαροχής της (ποσοστό 73% περίπου), καθώς και ότι από την πώληση αυτή πραγματοποιήθηκε συνολικό τίμημα πολύ μεγάλο σε σχέση με το κόστος αγοράς του οικοπέδου, το Δικαστήριο κρίνει, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην τέταρτη σκέψη [καθ’ ερμηνεία του άρθρου 28 του ΚΦΕ], ότι η προσφεύγουσα άσκησε εν προκειμένω επιχείρηση μεταπώλησης ακινήτων, τα κέρδη της οποίας υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος από εμπορική επιχείρηση. Ο ισχυρισμός δε ότι δεν είχε πρόθεση για επίτευξη κέρδους κατά την αγορά του οικοπέδου είναι αβάσιμος, διότι στην προκειμένη περίπτωση κρίσιμος χρόνος για την εξέταση της ύπαρξης πρόθεσης κερδοσκοπίας ή μη και υπαγωγής στο άρθρο 28 του ΚΦΕ, είναι ο χρόνος της μεταβίβασης των ακινήτων της αντιπαροχής που άρχισε από 3-9-2006 και όχι ο χρόνος απόκτησης του οικοπέδου, ενώ ο ισχυρισμός της ότι η ως άνω ωφέλειά της δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, διότι κατά την ανάπτυξη της σχετικής δραστηριότητάς της δεν υπήρχε οργάνωση επιχειρηματική, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, κατά τα εκτεθέντα στην τέταρτη σκέψη, δεν απαιτείτο τέτοια οργάνωση. Περαιτέρω και ο ως άνω ισχυρισμός της περί ανηλικότητας και περί  ακυρότητας του συμβολαίου αγοράς του οικοπέδου και του εργολαβικού συμβολαίου, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος. Και τούτο διότι, αφενός μεν η προσφεύγουσα δεν επεδίωξε αμέσως μετά την ενηλικίωσή της την ακύρωση αυτών, αφετέρου δε κατά τις πράξεις που προηγήθηκαν της έναρξης της εμπορικής δραστηριότητας (υπογραφή του 104543/30-12- 2005 συμβολαίου περί τροποποίησης του ως άνω 101618/2005 εργολαβικού συμβολαίου, έκδοση της 1706/26-8-2005 οικοδομικής άδειας, υπογραφή της 104931/2006 σύστασης οριζόντιας ιδιοκτησίας), η οποία όπως προαναφέρθηκε άρχισε από 3-9-2006, η προσφεύγουσα είχε ήδη ενηλικιωθεί, χωρίς να έχει καμιά έννομη συνέπεια το γεγονός ότι ο πατέρας της ενεργούσε για λογαριασμό της με πληρεξούσιο. [...]
9. Περαιτέρω, η προσφεύγουσα προβάλλει ότι εσφαλμένως ο έλεγχος επέλεξε να προσδιορίσει με λογιστικό τρόπο τα καθαρά κέρδη της, εφαρμόζοντας συντελεστή 75%, σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του άρθρου 32 παρ. 2 του ΚΦΕ (με σύγκριση του συντελεστή που προκύπτει από το λογιστικό προσδιορισμό των καθαρών κερδών με το συντελεστή του εξωλογιστικού προσδιορισμού), καθόσον οι διατάξεις αυτές δεν εφαρμόζονται στην περίπτωσή της, αφού δεν τήρησε βιβλία και στοιχεία, τα οποία να έχουν κριθεί ανακριβή. Σύμφωνα, όμως, με τις προεκτεθείσες διατάξεις του άρθρου 32, ο εξωλογιστικός προσδιορισμός των αποτελεσμάτων χωρεί και στην περίπτωση των επιχειρήσεων που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία του ΚΒΣ. Οι επιχειρήσεις δε αυτές, ενόψει του είδους τους ή του ύψους των ακαθαρίστων εσόδων τους για κάθε χρήση εντάσσονται, σύμφωνα με το άρθρο 4 του ΚΒΣ (ΠΔ 186/1992) σε συγκεκριμένη κατηγορία βιβλίων του Κώδικα αυτού, έστω και εάν δεν τηρούν βιβλία, προκειμένου να επιβληθούν οι ανάλογες με τη κατηγορία βιβλίων κυρώσεις. Συνεπώς, η σχετική διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 32 του ΚΦΕ που προβλέπει ότι σε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού των καθαρών κερδών επιχειρήσεων της παραγράφου 1 του άρθρου 31, συγκρίνεται ο συντελεστής που προκύπτει από το λογιστικό προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος με το συντελεστή του εξωλογιστικού και εφαρμόζεται ο μεγαλύτερος, αφορά και τις επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία, είναι όμως υποχρεωμένες να τηρούν βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του ΚΒΣ. Επομένως, νομίμως η φορολογική αρχή εφάρμοσε για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών της προσφεύγουσας τη σχετική διάταξη του άρθρου 32 παρ. 2 του ΚΦΕ, ενόψει δε του ότι δεν προβάλλεται καμιά αμφισβήτηση για την εφαρμογή του συντελεστή καθαρών κερδών ποσοστού 15% και την προσαύξηση επ’ αυτού και του ότι δεν αμφισβητείται ο γενόμενος κατά τον έλεγχο τελικός προσδιορισμός του συντελεστή καθαρών κερδών σε ποσοστό 75%, ορθώς εφαρμόσθηκε ο τελευταίος αυτός συντελεστής, απορριπτομένου του ως άνω ισχυρισμού ως αβασίμου.».

7. Επειδή, με τον πρώτο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρου 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, απέρριψε το λόγο προσφυγής με τον οποίο προβλήθηκε παραβίαση της εν λόγω διάταξης, αφενός, διότι η οικεία κλήση έγινε από τα όργανα του ελέγχου και όχι από το όργανο που εξέδωσε τις επίδικες πράξεις και, αφετέρου, διότι η κλήση έγινε με επίδοση σημειώματος ελέγχου και όχι της έκθεσης ελέγχου. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, προβάλλεται ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας επί των αντίστοιχων ζητημάτων εφαρμογής του άρθρου 6 του ν. 2690/1999. Ωστόσο, με την προσφυγή της, η αναιρεσείουσα δεν επικαλέσθηκε συγκεκριμένη βλάβη που της προξένησε το ότι η κλήση της σε ακρόαση έγινε από τα όργανα του ελέγχου και όχι από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης. Εξάλλου, όσον αφορά το δεύτερο σκέλος του ανωτέρω λόγου προσφυγής, αυτή διατύπωσε με την προσφυγή της τον ισχυρισμό ότι της προκλήθηκε βλάβη, αφού στερήθηκε της δυνατότητας να προβάλει προσηκόντως τις αντιρρήσεις της σχετικά με την εκ μέρους της άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων, ενόψει και της αντιπαραβολής του σημειώματος ελέγχου και της έκθεσης ελέγχου. Με τον παραπάνω ισχυρισμό, όμως, δεν γίνεται συγκεκριμένη αναφορά στο περιεχόμενο της κλήσης της αναιρεσείουσας σε ακρόαση ούτε, περαιτέρω, προσδιορίζεται γιατί, ενόψει του περιεχομένου του εν λόγω εγγράφου, αυτή στερήθηκε της δυνατότητας προβολής ενώπιον της Διοίκησης ισχυρισμών για ουσιώδη ζητήματα του πραγματικού της υπόθεσης, και, κατ’ ακολουθίαν, με τον ισχυρισμό αυτό δεν προβλήθηκε, κατά τρόπο ορισμένο και αρκούντως τεκμηριωμένο, βλάβη της αναιρεσείουσας από την κλήση της σε ακρόαση με επίδοση εγγράφου, το οποίο, άλλωστε, όπως βεβαιώνεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, περιείχε αναλυτικά τις προαναφερόμενες διαπιστώσεις των ελεγκτικών οργάνων, που περιλαμβάνονται και στην οικεία έκθεση ελέγχου. Συνεπώς, ο ανωτέρω λόγος προσφυγής ήταν απορριπτέος, σύμφωνα με την (εκτεθείσα στη σκέψη 4 της παρούσας απόφασης) διάταξη του άρθρου 79 παρ. 5 περιπτ. β του ΚΔΔ, και, συνακόλουθα, ορθώς απορρίφθηκε, ανεξαρτήτως αιτιολογίας, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Επομένως, ο πρώτος λόγος αναίρεσης, ανεξαρτήτως εάν προβάλλεται παραδεκτώς, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.

8. Επειδή, με το δεύτερο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι κατ' εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή του νόμου η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση απέκρουσε τον ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι η συμμετοχή της στην ατομική επιχείρηση για την οποία ελέγχθηκε ήταν εικονική. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έρχεται σε αντίθεση προς την απόφαση ΣτΕ 548/2011 και σε κάθε περίπτωση δεν υφίσταται νομολογία του ΣτΕ επί ασκήσεως εμπορικής δραστηριότητας από ανήλικο και στη συνέχεια ενηλικιωθέντα, κατά την εφαρμογή των άρθρων 28 και 32 του ΚΦΕ και του άρθρου 40 του ν. 3220/2004. Ωστόσο, ο παραπάνω ισχυρισμός δεν είναι ειδικός και συγκεκριμένος, ώστε να θεμελιώνει το παραδεκτό του λόγου, ενόψει της διάταξης του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 2, διότι δεν προσδιορίζει το ζήτημα ερμηνείας κανόνα δικαίου που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά τρόπο που αμφισβητείται ειδικώς με τον παραπάνω λόγο (πρβλ. ΣτΕ 682/2017, ΣτΕ 452/2016 επταμ.).
Περαιτέρω, τέτοιος προσδιορισμός απαραδέκτως επιχειρείται με το από 20,10.2016 υπόμνημα της αναιρεσείουσας. Εξάλλου, το εν λόγω απαράδεκτο δεν μπορεί να θεραπευθεί με βάση τη νεότερη διάταξη του εδαφίου β' της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (σύμφωνα με την οποία, το απαράδεκτο του εδαφίου α' «[...] καλύπτεται, εάν μέχρι την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης περιέλθει εγγράφως σε γνώση του δικαστηρίου με πρωτοβουλία του διαδίκου, ακόμα και αν δεν γίνεται επίκλησή της στο εισαγωγικό δικόγραφο, απόφαση του Συμβουλίου της Επικράτειας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, που είναι αντίθετη προς την προσβαλλόμενη απόφαση»), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α' 240/22.12.2016 - έναρξη ισχύος του άρθρου 15 από τη δημοσίευση του νόμου 4446/2016 στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, σύμφωνα με το άρθρο 32 του νόμου αυτού), διότι η διάταξη αυτή αφορά στο απαράδεκτο που συνδέεται με την παράλειψη επίκλησης, με το εισαγωγικό δικόγραφο, ορισμένης νομολογίας, αντίθετης προς τις ερμηνευτικές κρίσεις της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, και δεν καλύπτει το απαράδεκτο που προκύπτει, βάσει του εδαφίου αΖ της ίδιας παραγράφου, από την παράλειψη προβολής, με το εισαγωγικό δικόγραφο, ειδικού και συγκεκριμένου ισχυρισμού για το ζήτημα ερμηνείας κανόνα δικαίου που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά τρόπο που αμφισβητείται με τον οικείο λόγο αναίρεσης (βλ. ΣτΕ 1965/2017, 1637/2017, 167/2017 επταμ.). Τούτων έπεται ότι ο δεύτερος λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος.

9. Επειδή, με τον τρίτο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι η προσβαλλόμενη απόφαση ερμήνευσε και εφάρμοσε εσφαλμένα τα άρθρα 1526 και 1528 του Αστικού Κώδικα, σε συνδυασμό με τα άρθρα 28 και 32 του ΚΦΕ. Ωστόσο, δεν προβάλλεται με το αναιρετήριο οποιοσδήποτε συγκεκριμένος ισχυρισμός, με το περιεχόμενο που προβλέπει το άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989. Περαιτέρω, ενόψει και όσων έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, απαραδέκτως επιχειρείται να θεραπευθεί η έλλειψη αυτή με τα προβαλλόμενα στο από 20.10.2016 υπόμνημα της αναιρεσείουσας. Επομένως, ο τρίτος λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος.

10. Επειδή, με τον τέταρτο λόγο προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του νόμου η αναιρεσιβαλλόμενη δέχθηκε ότι προέκυψε, εν προκειμένω, εισόδημα κατά τη διάταξη του άρθρου 28 παρ. 2 του ΚΦΕ. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία επί της εφαρμογής του άρθρου 28 παρ. 2 του ΚΦΕ στην περίπτωση μεταπώλησης ακινήτου μετά την πάροδο διετίας με κτίσμα που έχει ανεγερθεί στο πλαίσιο σύστασης οριζόντιας ιδιοκτησίας. Ο παραπάνω ισχυρισμός δεν είναι ειδικός και συγκεκριμένος, ώστε να θεμελιώνει το παραδεκτό του λόγου, ενόψει της διάταξης του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 2, διότι δεν προσδιορίζει το ζήτημα ερμηνείας κανόνα δικαίου που κρίθηκε (άμεσα ή έμμεσα) με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά τρόπο που αμφισβητείται ειδικώς με τον παραπάνω λόγο. Άλλωστε, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο δεν εφάρμοσε, εν προκειμένω, το δεύτερο σκέλος της διάταξης της παραγράφου 2 του άρθρου 28 του ΚΦΕ, που αναφέρεται στην «πώληση μέσα σε δύο (2) χρόνια από την απόκτηση εξ επαχθούς αιτίας εδαφικών εκτάσεων που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως και έχουν μεγάλη αξία» (περίπτωση που δεν συνέτρεχε στην παρούσα υπόθεση, στην οποία οι πωλήσεις αφορούσαν σε οριζόντιες ιδιοκτησίες και αντίστοιχες θέσεις πάρκινγκ), αλλά θεώρησε ότι είχε προκύψει φορολογητέο εισόδημα βάσει της διάταξης της περίπτωσης α της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου 28 (περί επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων). Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, ο τέταρτος λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος.

11. Επειδή, με τον πέμπτο λόγο προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του νόμου το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι υπήρχε, εν προκειμένω, κερδοσκοπία και, συνακόλουθα, φορολογητέο εισόδημα της αναιρεσείουσας, συνεπεία της εκ μέρους της μεταβίβασης διαιρετών χώρων του επίμαχου ακινήτου. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έρχεται σε αντίθεση προς τις αποφάσεις ΣτΕ 2354/1985 και ΣτΕ 1214/1982 του Συμβουλίου της Επικράτειας, σε σχέση με την πώληση ακινήτου με μεγαλύτερο τίμημα και σε σχέση με τα κριτήρια εφαρμογής του άρθρου 28 του ΚΦΕ.
Ωστόσο, η αναιρεσείουσα δεν αναφέρεται σε συγκεκριμένη ερμηνεία κανόνα δικαίου που έγινε στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και η οποία να έρχεται σε αντίθεση προς ορισμένη ερμηνευτική κρίση των ανωτέρω αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικράτειας, αλλά ο προβαλλόμενος λόγος αφορά κατ’ ουσίαν στην επάρκεια της αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλομένης, ως προς το ζήτημα της ύπαρξης στο πρόσωπο της αναιρεσείουσας πρόθεσης κερδοσκοπίας, καθώς και στις σχετικές ουσιαστικές κρίσεις του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου (πρβλ. ΣτΕ 2341/2016 -ΣτΕ 2342/2016).
Εξάλλου, ακόμα κι αν θεωρηθεί ότι με τον ανωτέρω λόγο προβάλλεται ότι το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, με εσφαλμένη και αντίθετη προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας (υφέρπουσα) ερμηνεία του άρθρου 28 του ΚΦΕ, έκρινε (εμμέσως) ότι μόνη η πώληση ακινήτου σε τίμημα υψηλότερο της τιμής κτήσης αρκεί για να χαρακτηρίσει μια αγοραπωλησία ως ενέχουσα άσκηση επιχείρησης, ο λόγος πρέπει να απορριφθεί ως ερειδόμενος επί εσφαλμένης ερμηνείας της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, από την οποία δεν προκύπτει τέτοια (έμμεση) ερμηνευτική κρίση. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, ο πέμπτος λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος.

12. Με τον έκτο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των άρθρων 28 (παρ. 1-3) και 32 (παρ. 2) του ΚΦΕ η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έκρινε (στη σκέψη 9) ότι, σε περίπτωση μη τήρησης βιβλίων και στοιχείων από τον φορολογούμενο που ασκεί επιχείρηση αγοραπωλησίας ακινήτων και, ως εκ του λόγου αυτού, εξωλογιστικού προσδιορισμού των καθαρών κερδών της επιχείρησης, είναι εφικτός και ο λογιστικός προσδιορισμός τους και γίνεται σύγκριση του συντελεστή που προκύπτει από το λογιστικό προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος με το συντελεστή του εξωλογιστικού, ώστε να εφαρμοσθεί ο μεγαλύτερος.
Συναφώς, η αναιρεσείουσα υποστηρίζει ότι ο τρόπος προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος από αγοραπωλησία ακινήτων ρυθμίζεται ειδικά και εξαντλητικά στο άρθρο 28 παρ. 3 περιπτ. α του ΚΦΕ και, συνεπώς, δεν χωρεί, στις περιπτώσεις αυτές, εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 32 του ΚΦΕ περί εξωλογιστικού προσδιορισμού. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας επί του ως άνω νομικού ζητήματος.
Ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός είναι βάσιμος και, επομένως, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς. Περαιτέρω, κρίνεται και βάσιμος, διότι, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 5 της παρούσας απόφασης, η διάταξη του άρθρου 28 παρ. 3 περιπτ. α του ΚΦΕ περιέχει (υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 34 του ΚΦΕ, περί τεχνικών επιχειρήσεων, που δεν έχουν πεδίο εφαρμογής στην παρούσα υπόθεση) ειδική ρύθμιση όσον αφορά τον προσδιορισμό του φορολογητέου, ως εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις, κέρδους από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων, η ρύθμιση δε αυτή αποκλείει τον προβλεπόμενο στο άρθρο 32 του ΚΦΕ εξωλογιστικό προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος, συνεπεία της μη τήρησης βιβλίων και στοιχείων, λαμβανομένου υπόψη ότι τα συμβόλαια πώλησης και μεταβίβασης ακινήτων αποτελούν τα προβλεπόμενα από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων παραστατικά στοιχεία των αντίστοιχων συναλλαγών, ενόψει των οποίων, καθώς και της κατά το άρθρο 41 του ν. 1249/1982 αξίας των ακινήτων, διενεργείται ο προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 28 παρ. 3 περιπτ. α του ΚΦΕ.
Συνεπώς, ο έκτος λόγος αναίρεσης πρέπει να γίνει δεκτός και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση κατά το μέρος της που αφορά στην απόρριψη του σκέλους της προσφυγής της αναιρεσείουσας περί του προσδιορισμού του ύψους των φορολογητέων κερδών της, από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων, για τα οικονομικά έτη 2007, 2008 και 2009. Δεδομένου δε ότι το ποσό του αντίστοιχα οφειλόμενου φόρου εισοδήματος εξαρτάται από το ύψος των κερδών αυτών και λαμβανομένου υπόψη ότι ο (αμφισβητηθείς με την προσφυγή) πρόσθετος φόρος που καταλογίσθηκε στην αναιρεσείουσα για καθένα από τα προαναφερόμενα τρίτα έτη προβλέπεται στο νόμο (άρ. 1 παρ. 1 περιπτ. β του ν. 2523/1997 - βλ. της αμέσως επόμενη σκέψη της παρούσας απόφασης) ως ορισμένο ποσοστό επί του διαφυγόντος φόρου, για κάθε μήνα καθυστέρησης της πληρωμής του, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί και κατά το μέρος της που αφορά στην απόρριψη της προσφυγής κατά των επιβληθέντων πρόσθετων φόρων για τα οικονομικά έτη 2007, 2008 και 2009, παρά την απόρριψη του έβδομου λόγου αναίρεσης (βλ. τη σκέψη 14 της παρούσας απόφασης).

13. Επειδή, το άρθρο 1 του ν. 2523/1997 (Α' 179), όπως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο (κατόπιν της αντικατάστασης της παραγράφου του 1 με το άρθρο 24 παρ. 1 του ν. 3296/2004, Α' 253), ορίζει τα εξής: «1. Αν ο κατά τη φορολογική νομοθεσία υπόχρεος να υποβάλει δήλωση και ανεξάρτητα από την πρόθεσή του να αποφύγει ή όχι την πληρωμή φόρου: α) [...], β) υποβάλει ανακριβή δήλωση, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε ποσοστό δύο τοις εκατό (2%) επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε λόγω της ανακρίβειας, για κάθε μήνα καθυστέρησης [...]. 2. [...]. 4. Ανακριβής δήλωση θεωρείται η δήλωση στην οποία μεταξύ του φόρου που προκύπτει με βάση τα όσα δηλώθηκαν με αυτή και του φόρου που καταλογίζεται, υφίσταται διαφορά, ανεξάρτητα από την αιτία στην οποία οφείλεται αυτή.».

Περαιτέρω στο άρθρο 2 του ίδιου νόμου, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο (κατόπιν της αντικατάστασης της παραγράφου του 4 με το άρθρο 40 παρ. 11 του ν. 3220/2004, Δ' 15), ορίζεται ότι: «1. Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων, που ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο υπολογίζονται κατ' αρχήν μέχρι την έκδοση της οικείας καταλογιστικής πράξης του φόρου. 2. [...] 4. Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων σε καμιά περίπτωση δεν μπορούν να υπερβούν α) [...] β) το διακόσια τοις εκατό (200%) για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης [...] του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος [...]».
Οι ως άνω διατάξεις του άρθρου 1 του ν. 2523/1997 δεν αντίκεινται στην προβλεπόμενη από το Σύνταγμα αρχή της αναλογικότητας, διότι (α) με την πρόβλεψη επιβολής σταθερού ποσοστού πρόσθετου φόρου και συνάρτησης του ποσού του φόρου αυτού με το ύψος του οφειλόμενου κύριου φόρου και τη διάρκεια της καθυστέρησης στην καταβολή του, οι εφαρμοζόμενες διατάξεις ενέχουν αυτές οι ίδιες στοιχεία αναλογικότητας, δεν θεσπίζουν δε μέτρο προδήλως ακατάλληλο και απρόσφορο ούτε υπερακοντίζουν τον επιδιωκόμενο σκοπό δημοσίου συμφέροντος του κολασμού του παραβάτη και της αποτροπής παρόμοιων παραβάσεων, (β) η φορολογική αρχή θεμιτώς κατά το Σύνταγμα δεν διαθέτει διακριτική ευχέρεια να προσδιορίζει το ποσοστό του πρόσθετου φόρου και συνεπώς να προσδιορίζει το ύψος αυτού, αναλόγως των ειδικότερων συνθηκών της παράβασης, αφού ήδη το ποσοστό τούτο κλιμακώνεται, κατά τα προεκτεθέντα, από τον ίδιο τον τυπικό νομοθέτη, ανάλογα με την (ευλόγως συνδεόμενη προς το ύψος του διαφυγόντος φόρου και προς το χρόνο καθυστέρησης της καταβολής του) βαρύτητα κάθε παράβασης (πρβλ. ΣτΕ 2904/2015, ΣτΕ 3130/2014, ΣτΕ 3474/2011 Ολομ., ΣτΕ 2402/2010 επταμ.) και (γ) ο νόμος προβλέπει εύλογο ανώτατο όριο (200% του διαφυγόντος φόρου) στο οποίο μπορεί να ανέλθει το ποσοστό του πρόσθετου φόρου,

14. Επειδή, με τη σκέψη 11 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης κρίθηκαν τα ακόλουθα: «Η προσφεύγουσα με την κρινόμενη προσφυγή της προβάλλει ότι η ως άνω διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 1 του Ν 2523/1997 είναι αντισυνταγματική, καθόσον δεν επιτρέπει την επιμέτρηση του πρόσθετου φόρου από τη φορολογική αρχή και από τα διοικητικά δικαστήρια, ανάλογα με τις περιστάσεις, την ύπαρξη και τον βαθμό υπαιτιότητας του υποχρέου. Οι παραπάνω διατάξεις, σύμφωνα με τους κανόνες της λογικής και τα διδάγματα της κοινής πείρας, δεν αντίκεινται στην προβλεπομένη από το Σύνταγμα αρχή της αναλογικότητας. Και τούτο, διότι με την πρόβλεψη επιβολής κλιμακούμενου, ανάλογα με την κατά την εκτίμηση του νομοθέτη βαρύτητα καθεμιάς παράβασης, σταθερού ποσοστού προσθέτου φόρου, οι εφαρμοζόμενες διατάξεις ενέχουν αυτές οι ίδιες στοιχεία αναλογικότητας, δεν θεσπίζουν δε μέτρο προδήλως ακατάλληλο και απρόσφορο ούτε υπερακοντίζουν τον καίριο σκοπό δημοσίου συμφέροντος της αποφυγής της διαφθοράς των φορολογικών οργάνων, στον οποίο κυρίως αποβλέπει, του κολασμού του παραβάτη και της αποτροπής παρομοίων παραβάσεων. Περαιτέρω, η φορολογική αρχή, θεμιτώς κατά το Σύνταγμα, ενόψει των προαναφερθέντων, δεν διαθέτει διακριτική ευχέρεια να προσδιορίζει το ποσοστό του προσθέτου φόρου και συνεπώς να προσδιορίζει το ύψος αυτού αναλόγως των ειδικοτέρων συνθηκών της παραβάσεως, αφού ήδη το ποσοστό τούτο κλιμακώνεται από τον ίδιο τον τυπικό νομοθέτη, ανάλογα με τη βαρύτητα κάθε παράβασης (πρβλ ΣτΕ Ολομ. ΣτΕ 3474/2011, ΣτΕ 3173/2014). Ενόψει τούτων, και ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.».

Με τον έβδομο αναίρεσης προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας απορρίφθηκε με την ανωτέρω σκέψη της προσβαλλόμενης απόφασης ο λόγος προσφυγής περί αντισυνταγματικότητας της διάταξης του άρθρου 1 παρ. 1 περιπτ. β του ν. 2523/1997, όπως αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου προβάλλεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας επί του επίμαχου νομικού ζητήματος. Ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός είναι βάσιμος και, συνεπώς, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς. Ωστόσο, ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη.

15. Επειδή, τούτων έπεται ότι η υπό κρίση αίτηση πρέπει να γίνει εν μέρει μόνο δεκτή, για το λόγο που κρίθηκε βάσιμος στη σκέψη 12. Περαιτέρω, η υπόθεση, που χρήζει διευκρίνισης ως προς το οικείο πραγματικό της, πρέπει, κατά το αναιρούμενο μέρος της, όπως αυτό προσδιορίζεται στην ίδια σκέψη 12, να παραπεμφθεί στο Διοικητικό Εφετείο Θεσσαλονίκης, για νέα νόμιμη κρίση.

Δια ταύτα

Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Αναιρεί την απόφαση 636/2015 του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, κατά το μέρος της που αφορά στον προσδιορισμό του ύψους των φορολογητέων κερδών της αναιρεσείουσας, από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων, για τα οικονομικά έτη 2007, 2008 και 2009 και, περαιτέρω, στον προσδιορισμό του ύψους των επιβληθέντων σε βάρος της πρόσθετων φόρων, για τα ίδια οικονομικά έτη.

Απορρίπτει την αίτηση κατά τα λοιπά.

Παραπέμπει την υπόθεση, κατά το ως άνω αναιρούμενο μέρος της, στο Διοικητικό Εφετείο Θεσσαλονίκης.

Διατάσσει την απόδοση στην αναιρεσείουσα του ημίσεος του καταβληθέντος παράβολου.

Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.
 
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 Νοεμβρίου 2017

Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος   

Η Γραμματέας

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 13ης Δεκεμβρίου 2017.

Ο Προεδρεύων

Αντιπρόεδρος   

Η Γραμματέας