Αριθ. Απόφ. 614/2020

ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ Ε΄ ΤΡΙΜΕΛΕΣ
(ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ - ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΟ)

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 28 Ιανουαρίου 2020, με την εξής σύνθεση: Σαπφώ Στάθη, Πρόεδρο Εφετών Διοικητικών Δικαστηρίων, Μάρθα Παυλίδου και Βλαδίμηρο Μωυσίδη – Εισηγητή, Εφέτες Διοικητικών Δικαστηρίων∙ ως γραμματέας έλαβε μέρος η δικαστική υπάλληλος Ελένη Τριγλιανού, για να δικάσει τη με αριθ. κατ. ……./14-6-2019 προσφυγή, της εταιρίας με την επωνυμία «…………………..», που εδρεύει στ…. ………….. Θεσσαλονίκης και εκπροσωπείται νόμιμα, η οποία παραστάθηκε δια του πληρεξουσίου δικηγόρου Θωμά Παραμύθα, κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως εκπροσώπου του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται εν προκειμένω από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Τμήμα Επανεξέτασης Θεσσαλονίκης), για τον οποίο  παραστάθηκε η δικαστική πληρεξούσια του ΝΣΚ ………………….. με την από ………….. δήλωση του άρθρου 133 παρ. 2 του ΚΔιοικΔικ.

Μετά τη συζήτηση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη και, αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα, σκέφθηκε κατά το Νόμο.

Η κρίση του είναι η εξής:

1. Με την κρινόμενη προσφυγή, για την οποία έχει καταβληθεί παράβολο 3.000 € (βλ. την από …………. απόδειξη πληρωμής του με αριθ. ………………. e-παραβόλου), ζητείται παραδεκτώς η ακύρωση της υπ’ αριθ. ……/………. απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Τμήμα Επανεξέτασης Θεσσαλονίκης), με την οποία απορρίφθηκε η με αριθ. πρωτ. ………./…………… ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας κατά της από ……………. βεβαίωσης του Προϊστάμενου της …… Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης. Με τη βεβαίωση αυτή καταλογίσθηκε σε βάρος της (οίκοθεν) πρόσθετος φόρος ποσού …………………… €, με βάση υποβληθείσα εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τη φορολογική περίοδο …………-……….., κατ’ εφαρμογή των άρθρων 1 και 2 του Ν 2523/1997, σε συνδυασμό προς το άρθρο 72 παρ. 18 του Ν 4174/2013. Περαιτέρω, ζητείται να γίνει νέα εκκαθάριση του οφειλόμενου με βάση το άρθρο 72 παρ. 17 και 18 του Ν 4174/2013 προστίμου και η επιστροφή νομιμοτόκως του ποσού που έχει καταβληθεί αχρεώστητα.

2. Ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ, Ν 4174/2013 - Α΄ 170), ο οποίος ισχύει από 1-1-2014 (άρθρο 73), ορίζει στο άρθρο 31 ότι: «1. Άμεσος προσδιορισμός φόρου είναι ο προσδιορισμός φόρου που προκύπτει χωρίς περαιτέρω ενέργεια, ταυτόχρονα με την υποβολή της φορολογικής δήλωσης. 2. Ο φορολογούμενος δύναται να τροποποιεί τη φορολογική δήλωσή του, σύμφωνα με το άρθρο 19 του Κώδικα, καταβάλλοντας την επιπλέον διαφορά φόρου ή δικαιούμενος επιστροφή του υπερβάλλοντος φόρου σύμφωνα με το άρθρο 42 του Κώδικα, έως την έκδοση εντολής φορολογικού ελέγχου. Ο άμεσος προσδιορισμός φόρου που προκύπτει από την τροποποιητική δήλωση υποκαθιστά τον αρχικό άμεσο προσδιορισμό φόρου». Εξάλλου, στο άρθρο 19 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Αν ο φορολογούμενος διαπιστώσει, ότι η φορολογική δήλωση που υπέβαλε στη Φορολογική Διοίκηση περιέχει λάθος ή παράλειψη, υποχρεούται να υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση. 2. Αν ο φορολογούμενος υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση εντός της προθεσμίας υποβολής της αρχικής φορολογικής δήλωσης, τότε και η τροποποιητική φορολογική δήλωση επέχει θέση αρχικής δήλωσης και θεωρείται ότι και οι δύο, αρχική και τροποποιητική έχουν υποβληθεί εμπρόθεσμα. 3.α. Τροποποιητική φορολογική δήλωση υποβάλλεται οποτεδήποτε μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού προσδιορισμού του φόρου από τη Φορολογική Διοίκηση ή μέχρι την παραγραφή του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης για έλεγχο της αρχικής δήλωσης. β. Τροποποιητική φορολογική δήλωση που υποβάλλεται μέχρι την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του παρόντος, έχει όλες τις συνέπειες της εκπρόθεσμης δήλωσης. γ. Εάν η τροποποιητική φορολογική δήλωση υποβληθεί μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του παρόντος και μέχρι την κοινοποίηση προσωρινού προσδιορισμού του φόρου, εφόσον προκύπτει ποσό φόρου προς καταβολή, επιβάλλεται επί του ποσού αυτού, αντί του προστίμου του άρθρου 54, πρόστιμο που ισούται με το ποσό του προστίμου του άρθρου 58 παρ. 1, 58Α παρ. 2, ή 59 παρ. 2, κατά περίπτωση. Για τον υπολογισμό του ανωτέρω προστίμου, λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού το ποσό της διαφοράς μεταξύ του φόρου που προκύπτει με βάση την υποβαλλόμενη τροποποιητική φορολογική δήλωση και εκείνου που προκύπτει με βάση την αρχικώς υποβληθείσα δήλωση, και τις τυχόν τροποποιητικές δηλώσεις που έχουν εν τω μεταξύ υποβληθεί. Δεν είναι δυνατή η υποβολή δήλωσης σύμφωνα με την παρούσα περίπτωση με επιφύλαξη. δ. …» [η ως άνω παρ. 3 τίθεται όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 397 του Ν 4512/2018 (Α΄ 5//17.1.2018)].

3. Περαιτέρω, ο ως άνω ΚΦΔ (Ν 4174/2013), ορίζει στο άρθρο 53 παρ. 1 ότι: «1. Αν οποιοδήποτε ποσό φόρου δεν καταβληθεί εντός της νόμιμης προθεσμίας καταβολής, ο φορολογούμενος υποχρεούται να καταβάλει τόκους επί του εν λόγω ποσού φόρου για τη χρονική περίοδο από την επόμενη μέρα της λήξης της νόμιμης προθεσμίας. Σε περίπτωση εκπρόθεσμης ή τροποποιητικής δήλωσης καθώς και σε περίπτωση εκτιμώμενου, διορθωτικού ή προληπτικού προσδιορισμού του φόρου, ως αφετηρία υπολογισμού των τόκων λαμβάνεται η λήξη της προθεσμίας κατά την οποία θα έπρεπε να είχε αρχικά καταβληθεί, βάσει του νόμου, ο φόρος που προκύπτει από την εκπρόθεσμη ή τροποποιητική δήλωση ή από την πράξη προσδιορισμού», στο άρθρο 58 παρ. 1 ότι: «1. Αν το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση φορολογική δήλωση υπολείπεται του ποσού του φόρου που προκύπτει με βάση το διορθωτικό προσδιορισμό φόρου που πραγματοποιήθηκε από τη Φορολογική Διοίκηση, ο φορολογούμενος υπόκειται σε πρόστιμο επί της διαφοράς ως εξής: α) δέκα τοις εκατό (10%) του ποσού της διαφοράς, εάν το εν λόγω ποσό ανέρχεται σε ποσοστό από πέντε (5%) έως είκοσι (20%) τοις εκατό του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση, β) είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει το ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) έως πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση, γ) πενήντα τοις εκατό (50%) του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει σε ποσοστό το πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση» [η περίπτωση β΄ και γ΄ της παρ. 1 αντικαταστάθηκαν ως άνω με το άρθρο 3 παρ. 7 του Ν 4337/2015 (Α΄129)]  και στην παρ. 17 του άρθρου 72 [στο οποίο αναριθμήθηκε το άρθρο 66 με το άρθρο 8 του Ν 4337/2015] ότι: «17. Στις πράξεις καταλογισμού οποιουδήποτε φόρου που εκδίδονται μετά την 01.01.2014 και αφορούν εν γένει φορολογικές υποχρεώσεις, χρήσεις, περιόδους ή υποθέσεις έως την 31η.12.2013, εξακολουθούν να επιβάλλονται οι πρόσθετοι φόροι του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, όπως ίσχυε κατά φορολογία και χρήση…». Ακολούθως, η παράγραφος 17 του άρθρου 72 του Ν 4174/2013 αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 49 του Ν 4509/2017 (Α΄ 201/22-12-2017) ως εξής: «Για πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου που αφορούν εν γένει φορολογικές υποχρεώσεις, χρήσεις ή περιόδους ή υποθέσεις έως και τις 31.12.2013 επιβάλλεται, αντί του πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, πρόστιμο που ισούται με το άθροισμα του προστίμου των άρθρων 58, 58Α παράγραφος 2 ή 59 του παρόντος κατά περίπτωση, πλέον του τόκου του άρθρου 53 του παρόντος, ο οποίος υπολογίζεται από την 1.1.2014 και μέχρι την έκδοση του εκτελεστού τίτλου, εφόσον αυτό συνεπάγεται επιεικέστερη μεταχείριση του φορολογουμένου. Σε κάθε περίπτωση, μετά την απόκτηση του εκτελεστού τίτλου εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 53 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας» [σύμφωνα με την παρ. 6 του άρθρου 49 του Ν 4509/2017 οι νέες ως άνω διατάξεις της παρ. 17 εφαρμόζονται από 1-1-2018, ενώ στην παρ. 2 του άρθρου 49 ορίζεται ότι: «2. Οι διατάξεις της παρ. 17 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίστανται με την παράγραφο 1 του παρόντος, εφαρμόζονται και επί εκκρεμών, κατά την έναρξη ισχύος του παρόντος, υποθέσεων. …»]. Τέλος, στην παρ. 18 του ίδιου άρθρου 72 ορίζεται ότι: «18. Εξαιρετικά, για την υποβολή εκπρόθεσμων χρεωστικών δηλώσεων, που αφορούν χρήσεις, περιόδους, υποθέσεις ή εν γένει φορολογικές υποχρεώσεις έως τις 31.12.2013, επιβάλλεται, αντί του πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, πρόστιμο που ισούται με το άθροισμα του προστίμου του άρθρου 54 του παρόντος, πλέον του τόκου του άρθρου 53 του παρόντος, ο οποίος υπολογίζεται από την 1.1.2014 και μέχρι την έκδοση του εκτελεστού τίτλου, εφόσον αυτό συνεπάγεται επιεικέστερη μεταχείριση του φορολογούμενου. Για δηλώσεις που υποβάλλονται μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του παρόντος και μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου επιβάλλονται, αντί των ανωτέρω κυρώσεων, οι κυρώσεις της παραγράφου 17 του παρόντος, κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο αυτή. Εφόσον πρόκειται για τροποποιητικές δηλώσεις, για τον υπολογισμό του ποσού του προστίμου της παραγράφου 17 του παρόντος άρθρου, λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού το ποσό της διαφοράς μεταξύ του φόρου που προκύπτει με βάση την υποβαλλόμενη τροποποιητική φορολογική δήλωση και εκείνου που προκύπτει με βάση την αρχικώς υποβληθείσα δήλωση και τις τυχόν τροποποιητικές δηλώσεις που έχουν εν τω μεταξύ υποβληθεί. Δεν είναι δυνατή η υποβολή δηλώσεων σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο με επιφύλαξη. …»  [Η παρ. 18 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 49 παρ. 4 Ν 4509/2017, από 1.1.2018 (βλ. παρ. 6 του ίδιου άρθρου 49), τα δε τελευταία εδάφια αυτής προστέθηκαν με το άρθρο 398 παρ. 1 του Ν 4512/2018].

4. Ο ίδιος δε ΚΦΔ ορίζει στο άρθρο 62, όπως τούτο ισχύει εν προκειμένω,  ότι: «1. Ο Γενικός Γραμματέας είναι αρμόδιος για την έκδοση πράξεων επιβολής προστίμων. Οι διατάξεις του Κώδικα, και ιδίως αυτές που αφορούν το φορολογικό έλεγχο, τον προσδιορισμό φόρου την παραγραφή και την είσπραξη, εφαρμόζονται αναλόγως και για τις πράξεις επιβολής προστίμων. 2.  Η πράξη επιβολής προστίμων κοινοποιείται στον φορολογούμενο ή το ευθυνόμενο πρόσωπο: α) μαζί με την πράξη προσδιορισμού του φόρου ή β) αυτοτελώς, εάν η πράξη προσδιορισμού του φόρου δεν εκδίδεται ταυτόχρονα. 3. Η πράξη επιβολής προστίμων πρέπει να περιλαμβάνει αυτοτελή αιτιολογία. 4. Ο φορολογούμενος ή το ευθυνόμενο πρόσωπο καλείται εγγράφως από τον Γενικό Γραμματέα να υποβάλλει ενδεχόμενες αντιρρήσεις του σχετικά με επικείμενη έκδοση πράξης επιβολής προστίμων τουλάχιστον είκοσι (20) ημέρες πριν την έκδοσή της, με εξαίρεση τις υποχρεώσεις καταβολής προστίμων για διαδικαστικές παραβάσεις, καθώς και για πρόστιμα, τα οποία προκύπτουν και επιβάλλονται κατά τον άμεσο, διοικητικό, εκτιμώμενο ή προληπτικό προσδιορισμό του φόρου. 5. … 7. Τα πρόστιμα των άρθρων 58, 58Α και 59 επιβάλλονται μόνο σε περίπτωση που οι σχετικές παραβάσεις διαπιστωθούν κατόπιν ελέγχου. ….».

5. Τέλος, ο μεν Ν 2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, όπως ίσχυε στην επίδικη διαχειριστική περίοδο) όριζε στο άρθρο 52 ότι: «Με βάση τη δήλωση του άρθρου 61 και τους λοιπούς τίτλους βεβαίωσης του άρθρου 74 βεβαιώνεται ποσό ίσο με το πενήντα πέντε τοις εκατό (55%) του φόρου που προκύπτει από τους βεβαιωτικούς αυτούς τίτλους για το φόρο που αναλογεί στο εισόδημα του διανυόμενου οικονομικού έτους. Αν στους βεβαιωτικούς αυτούς τίτλους περιλαμβάνονται και εισοδήματα για τα οποία ο φόρος παρακρατείται στην πηγή ή καταβάλλεται κατά τις διατάξεις των επόμενων παραγράφων, ο φόρος που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε για τα εισοδήματα αυτά εκπίπτει από το φόρο που πρέπει να βεβαιωθεί κατά το προηγούμενο εδάφιο. Αν το εισόδημα με βάση το οποίο ενεργείται η βεβαίωση του φόρου προσδιορίζεται κατά τρόπο τεκμαρτό, ο φόρος που αναλογεί στο τεκμαρτό αυτό εισόδημα λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό του ποσού που πρέπει να βεβαιωθεί κατά το άρθρο αυτό. ….», ο δε Ν 2523/1997 (Α΄ 179) όριζε στο άρθρο 1 παρ. 1 ότι: «1. Αν ο κατά τη φορολογική νομοθεσία υπόχρεος να υποβάλει δήλωση και ανεξάρτητα από την πρόθεσή του να αποφύγει ή όχι την πληρωμή φόρου: α) υποβάλει εκπρόθεσμη δήλωση, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) επί του οφειλόμενου με τη δήλωση φόρου για κάθε μήνα καθυστέρησης, β) …» [η παρ. 1 αντικαταστάθηκε ως άνω με την παρ. 1 του άρθρου 24 του Ν 3296/2004 (Α΄ 253)] και στο άρθρο 2 παρ. 4 ότι: «4. Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων δεν μπορούν να υπερβούν: α) το εξήντα τοις εκατό για την υποβολή της εκπρόθεσμης δήλωσης και β) …» [η παρ. 4 αντικαταστάθηκε ως άνω από την παρ. 1 του άρθρου 26 του Ν 3943/2011 (Α΄ 66)].

6. Στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας προκύπτουν τα εξής: Η προσφεύγουσα εταιρία υπέβαλε στη ….. Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης τη με αριθ. ……/…… δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τη διαχειριστική περίοδο ………-…………, με την οποία δήλωσε φορολογητέα κέρδη …………………. €, στα οποία αναλογεί φόρος ………………  € (……………… € χ 25%, κωδ. 004). Όπως προκύπτει από τη δήλωση αυτή, στον ως άνω προκύπτοντα φόρο προστέθηκε συμπληρωματικός φόρος 3% (…………….. €, κωδ. 005), ενώ από το συνολικό ποσό των ………………….. € (κωδ. 700) αφαιρέθηκε ο φόρος που προκατέβαλε για την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, σύμφωνα με το άρθρο 52 παρ. 1 του Ν 2238/1994, ποσού ………………….. € (κωδ. 008) και έτσι προέκυψε ποσό για καταβολή ……………….. € (κωδ. 011), στο οποίο προστέθηκε ο προκαταβλητέος για την τρέχουσα χρήση φόρος, ποσού …………………. € (κωδ. 014), δηλαδή συνολικό οφειλόμενο ποσό …………………… € - κωδ. 160 (μαζί με την προσθήκη τελών χαρτοσήμου και εισφοράς υπέρ ΟΓΑ, συνολικού ποσού …………….. €, κωδ. 140 και 145). Στη συνέχεια, μετά την έκδοση και την κοινοποίηση της …………….. εντολής ελέγχου από τον Προϊστάμενο του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (ΚΕ.ΜΕ.ΕΠ.), η προσφεύγουσα υπέβαλε στη ….. Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 19 του Ν 4174/2013 (όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 397 του Ν 4512/2018), για την ίδια διαχειριστική περίοδο (………….-……………) την από …………….. εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση, με την οποία αύξησε τα ως άνω δηλωθέντα φορολογητέα κέρδη στο ποσό των …………….. €, στα οποία αναλογεί φόρος εισοδήματος …………….. € (……………… € Χ 25%, κωδ. 004). Όπως προκύπτει από τη δήλωση αυτή, στον ως άνω προκύπτοντα φόρο προστέθηκε συμπληρωματικό φόρος 3% (………….. €, κωδ. 005), ενώ από το συνολικό ποσό των ………………… € (κωδ. 700) αφαιρέθηκε ο φόρος που προκατέβαλε για την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, ποσού …………….. € (κωδ. 008) και έτσι προέκυψε ποσό για καταβολή ……………….. € (κωδ. 011), στο οποίο προστέθηκε ο προκαταβλητέος για την τρέχουσα χρήση φόρος, ποσού ………………… € (κωδ. 014), μαζί με την προσθήκη τελών χαρτοσήμου και εισφοράς υπέρ ΟΓΑ, συνολικού ποσού …………… € (κωδ. 140 και 145), δηλαδή συνολικό οφειλόμενο ποσό ………………….. € (κωδ. 160). Με βάση την τροποποιητική αυτή δήλωση, ο Προϊστάμενος της …. Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης προσδιόρισε, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 72 παρ. 18 του ΚΦΔ [(Ν 4174/2013), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 398 παρ. 1 του Ν 4512/2018], το οφειλόμενο βάσει του άρθρου 53 του ΚΦΔ πρόστιμο στο ποσό των ………………. € και το οφειλόμενο βάσει του άρθρου 58 παρ. 1 περ. α΄ του ίδιου Κώδικα πρόστιμο στο ποσό των ………….. €, λαμβάνοντας υπόψη ότι η διαφορά μεταξύ του φόρου που προέκυπτε για καταβολή με βάση την αρχική δήλωση (…………….. €) και του ίδιου φόρου που προέκυπτε για καταβολή με βάση την τροποποιητική δήλωση (……………… €) ανερχόταν στο ποσό των ………………… €, (δηλ. 10% της διαφοράς αυτής) και καταλόγισε σε βάρος της προσφεύγουσας, οίκοθεν (χωρίς ιδιαίτερη πράξη), πρόστιμο συνολικού ποσού ………………. €, με την από ………….. βεβαίωση, την οποία  κοινοποίησε σ’ αυτήν με ανάρτηση στο λογαριασμό της στο πληροφοριακό σύστημα της Φορολογικής Διοίκησης και με ηλεκτρονική ειδοποίηση στη δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου της, κατά το άρθρο 5 του Ν 4174/2013. Επιλέχθηκε δε το τελευταίο τούτο ποσό για καταλογισμό διότι ήταν μικρότερο από τον πρόσθετο φόρο που προέκυπτε κατ΄ εφαρμογή των άρθρων 1 και 2 του Ν 2523/1997, ο οποίος ανερχόταν στο ποσό των ………………. € (………………. € Χ 60%). Ακολούθως, ο ίδιος Προϊστάμενος διαπίστωσε ότι από λάθος προσδιόρισε το πρόστιμο του άρθρο 58 του ΚΦΔ, εφαρμόζοντας την περ. α΄ της παρ. 1, ενώ έπρεπε να εφαρμόσει την περ. β΄ της ίδιας παραγράφου, καθόσον το ποσό της διαφοράς του φόρου ανέρχεται σε ποσοστό 30,75% του φόρου που προέκυψε με βάση την αρχική φορολογική (…………… €/ ……………….. €) και έτσι προσδιόρισε το εν λόγω πρόστιμο στο ποσό των …………… € (…………………. Χ 25%). Περαιτέρω, λαμβάνοντας υπόψη της ότι το συνολικό πρόστιμο των άρθρων 53 και 58 του ΚΦΔ (…………….. €) είναι μεγαλύτερο από τον πρόσθετο φόρο που προέκυπτε κατ΄ εφαρμογή των άρθρων 1 και 2 του Ν 2523/1997 (………………. €), καταλόγισε σε βάρος της προσφεύγουσας το ποσό αυτό του πρόσθετου φόρου, οίκοθεν (χωρίς ιδιαίτερη πράξη), βάσει της ίδιας ως άνω από 27-11-2018 τροποποιητικής φορολογικής δήλωσης, με την από 19-12-2018 βεβαίωση, την οποία κοινοποίησε σ’ αυτήν μέσω του ηλεκτρονικού ταχυδρομείου της με τον ίδιο ως άνω τρόπο, κατά το άρθρο 5 του Ν 4174/2013. Κατά της παραπάνω τελευταίας βεβαίωσης (πράξης οίκοθεν καταλογισμού) η προσφεύγουσα άσκησε τη με αριθ. πρωτ. ………………. ενδικοφανή προσφυγή, με την οποία αμφισβήτησε τον ως άνω προσδιορισμό του προστίμου του άρθρου 58 παρ. 1 του ΚΦΔ. Η προσφυγή αυτή απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση του του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

7. Ήδη, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αναπτύσσεται με το σχετικό υπόμνημα, η προσφεύγουσα επαναλαμβάνοντας τους ισχυρισμούς της ενδικοφανούς προσφυγής της, προβάλλει κατ’ αρχήν, ότι ο καταλογισμός του παραπάνω πρόσθετου φόρου χωρίς την έκδοση ιδιαίτερης πράξης επιβολής της κύρωσης παραβιάζει τον ουσιώδη τύπο της διαδικασίας που προβλέπεται από το άρθρο 62 του ΚΦΔ. Ο λόγος αυτός προβάλλεται, κατ’ αρχήν, αλυσιτελώς, σύμφωνα με το άρθρο 79 παρ. 5 περ. β΄ του ΚΔιοικΔικ, διότι η προσφεύγουσα δεν προβάλλει, κατά τρόπο ορισμένο και αρκούντως τεκμηριωμένο, ότι από τη βεβαίωση του επίδικου ποσού του πρόσθετου φόρου -προστίμου χωρίς την έκδοση ιδιαίτερης πράξης προξενήθηκε σ’ αυτήν συγκεκριμένη βλάβη, η οποία δεν μπορεί να αποκατασταθεί διαφορετικά, παρά μόνο με την ακύρωση της βεβαίωσης (πρβλ. ΣτΕ 2365/2013, 3260/2017). Εξάλλου, ο ίδιος λόγος είναι και αβάσιμος διότι, σύμφωνα με τις εκτεθείσες στη μείζονα σκέψη  διατάξεις των άρθρων 31, 62 και 72 παρ. 17, 18 του ΚΦΔ, στην προκείμενη περίπτωση, εφόσον πρόκειται για άμεσο προσδιορισμό του οφειλόμενου κύριου φόρου με βάση τροποποιητική δήλωση, για τον οποίο δεν εκδίδεται πράξη καταλογισμού, δεν απαιτείται η έκδοση πράξης επιβολής του επίμαχου πρόσθετου φόρου – προστίμου, το οποίο βεβαιώνεται οίκοθεν βάσει της τροποποιητικής δήλωσης. 

8. Περαιτέρω, η προσφεύγουσα προβάλλει ότι εσφαλμένα καταλογίσθηκε το παραπάνω ποσό των ………………. €, ενώ ήταν ακριβής ο αρχικός προσδιορισμός από τη φορολογική αρχή του οφειλόμενου βάσει του άρθρο 72 παρ. 17 και 18 του ΚΦΔ προστίμου στο ποσό των …………….. €. Ειδικότερα, αμφισβητεί τον προσδιορισμό του προστίμου του άρθρου 58 παρ. 1 του ΚΦΔ στο ποσό των ……………. € και υποστηρίζει ότι εσφαλμένα εξετάσθηκε η αναλογία της διαφοράς του φόρου προς το χρεωστικό ποσό της αρχικής φορολογικής δήλωσης (δηλ. ………….. €/…………. €), υπολογιζομένης έτσι της ανακρίβειας σε 30,75%, ενώ πρέπει η αναλογία αυτή να εξετασθεί με βάση το φόρο που αναλογούσε στα δηλωθέντα φορολογητέα κέρδη της επιχείρησης,  δηλ. …………… €/…..………. € (κωδ. 700 της αρχικής δήλωσης) και να προσδιορισθεί έτσι η ανακρίβεια σε 13,23%.  Κατά συνέπεια, όπως υποστηρίζει,  το οφειλόμενο βάσει του άρθρου 58 παρ. 1 του ΚΦΔ πρόστιμο πρέπει να προσδιορισθεί στο ποσό των …………… € (δηλ. στο 10% της διαφοράς αυτής, κατά την περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 58 του ΚΦΔ), ενώ πρέπει να επιβληθεί σε βάρος της συνολικό πρόστιμο των άρθρων 53 και 58 του ΚΦΔ ποσού …………….. €, ενόψει του ότι το ποσό αυτό είναι μικρότερο από τον πρόσθετο φόρο που προκύπτει κατ΄ εφαρμογή των άρθρων 1 και 2 του Ν 2523/1997 (……………. €).

9. Σύμφωνα με την παρ. 18 του άρθρου 72 του ΚΦΔ, για τον υπολογισμό του ποσού του προστίμου της παρ. 17 του ίδιου άρθρου (δηλ. του προστίμου που προβλέπεται από το άρθρο 58 παρ. 1 του ΚΦΔ), λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού το ποσό της διαφοράς μεταξύ του φόρου που προκύπτει με βάση την υποβαλλόμενη τροποποιητική φορολογική δήλωση και εκείνου που προκύπτει με βάση την αρχικώς υποβληθείσα δήλωση και τις τυχόν τροποποιητικές δηλώσεις που έχουν εν τω μεταξύ υποβληθεί. Ως φόρος δε που προκύπτει με βάση τις παραπάνω δηλώσεις νοείται ο φόρος που αναλογεί στην εκάστοτε φορολογητέα ύλη, όπως αυτή δηλώνεται σε αμφότερες τις περιπτώσεις, χωρίς να αφαιρείται από αυτόν το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε για την προηγούμενη χρήση, αφού τούτο δεν είναι φόρος που προκύπτει με βάση την υποβληθείσα αρχική ή την υποβαλλόμενη τροποποιητική δήλωση. Δηλαδή, στην προκείμενη περίπτωση ως φόρος, βάσει του οποίου διαμορφώνεται η διαφορά, λαμβάνεται στη μεν αρχική δήλωση το ποσό των …………… €, το οποίο αναλογεί στα δηλωθέντα φορολογητέα κέρδη ποσού ……………… € (……………….. € χ 25%, κωδ. 004), μαζί με το συμπληρωματικό φόρο 3% ποσού …………… € (κωδ. 005), δηλαδή συνολικό ποσό ……………. € (κωδ. 700), στη δε τροποποιητική δήλωση το ποσό των ……………… €, το οποίο αναλογεί στα δηλωθέντα φορολογητέα κέρδη ποσού ………………… € (……………… € Χ 25%, κωδ. 004), μαζί με το συμπληρωματικό φόρο 3% ποσού ……………. € (κωδ. 005), δηλαδή συνολικό ποσό ……………. € (κωδ. 700). Το ποσό δε της διαφοράς των φόρων αυτών …………….. € (……………… € - ……………… €), αναγόμενο στο  φόρο που προκύπτει με βάση την αρχική φορολογική δήλωση, ανέρχεται σε ποσοστό 13,23% αυτού (……………… € /…………… €). Συνεπώς, το επιβλητέο πρόστιμο του άρθρου 58 του ΚΦΔ πρέπει να προσδιορισθεί στο ποσό των ……………. €, με βάση την περ. α΄ της παρ. 1, δηλαδή σε ποσοστό 10% της διαφοράς μεταξύ του φόρου που προκύπτει με βάση την υποβληθείσα τροποποιητική φορολογική δήλωση και εκείνου που προκύπτει με βάση την αρχικώς υποβληθείσα δήλωση, όπως άλλωστε προσδιορίσθηκε αρχικά από τον Προϊστάμενο της ……. Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, γεγονός που δεν αμφισβητείται με την προσφυγή. Ενόψει τούτων, έσφαλε η προσβαλλόμενη απόφαση ως προς τον υπολογισμό του επιβλητέου κατά το άρθρο 58 παρ. 1 του ΚΦΔ προστίμου. Ενόψει δε του ότι το οφειλόμενο βάσει των άρθρων 53 και 58 του ΚΦΔ πρόστιμο ανέρχεται στο συνολικό ποσό των ……………….. € και είναι μικρότερο από τον πρόσθετο φόρο που προκύπτει κατ΄ εφαρμογή των άρθρων 1 και 2 του Ν 2523/1997 (…………….  €), το ποσό τούτο (……………….. €) πρέπει να επιβληθεί σε βάρος δε της προσφεύγουσας, κατά το βάσιμο περί τούτου λόγο της προσφυγής.

10. Κατ’ ακολουθία των παραπάνω, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη προσφυγή και να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη απόφαση. Εξάλλου, πρέπει να διαταχθεί η νέα εκκαθάριση του οφειλόμενου από την προσφεύγουσα, κατά το άρθρο 72 παρ. 18 του ΚΦΔ, προστίμου και η επιστροφή του ποσού που κατέβαλε αυτή αχρεώστητα, νομιμοτόκως, σύμφωνα με το άρθρο 53 παρ. 2 και 3 του ΚΦΔ. Τέλος, πρέπει να διαταχθεί η απόδοση στην προσφεύγουσα του παραβόλου που κατέβαλε (άρθρο 277 παρ. 9 ΚΔιοικΔικ), ενώ, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει η ΑΑΔΕ να απαλλαγεί από τα δικαστικά έξοδα (άρθρο 275 παρ. 1 εδ. ε΄ του ΚΔιοικΔικ).

ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ

Δέχεται την προσφυγή.

Ακυρώνει την υπ’ αριθ. ……………. απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Τμήμα Επανεξέτασης Θεσσαλονίκης).

Προσδιορίζει το επιβλητέο σε βάρος της προσφεύγουσας πρόστιμο του του άρθρου 72 παρ. 18 του ΚΦΔ στο συνολικό ποσό του ………………………. (……………. €).

Διατάσσει τη νέα εκκαθάριση του οφειλόμενου από την προσφεύγουσα ως άνω προστίμου και την επιστροφή του ποσού που κατέβαλε αυτή αχρεώστητα, νομιμοτόκως, σύμφωνα με το άρθρο 53 παρ. 2 και 3 του ΚΦΔ.

Διατάσσει την απόδοση στην προσφεύγουσα του καταβληθέντος παραβόλου.

Απαλλάσσει την ΑΑΔΕ από τα δικαστικά έξοδα.  

Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στις 24-3-2020 στη Θεσσαλονίκη, με τη σύνθεση που αναγράφεται στα οικεία πρακτικά δημόσιας συζήτησης.

Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ                    

Ο ΕΙΣΗΓΗΤΗΣ
 

Δημοσιεύθηκε στις 7-4-2020, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, με τη συμμετοχή της γραμματέα Ευστρατίας Μπαρμπέρη, λόγω απουσίας της γραμματέα Ελένης Τριγλιανού με άδεια …...
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ                    

Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ