Επί των ανωτέρω ερωτημάτων το Α' Τμήμα του Ν.Σ.Κ. γνωμοδότησε ως ακολούθως:

Ι. ΙΣΤΟΡΙΚΟ

Στο έγγραφο του ερωτήματος αναφέρεται ότι: «Στην Υπηρεσία μας και στο Συνήγορο του Πολίτη τέθηκε το εξής ερώτημα: Η σύζυγος ενός φορολογουμένου το έτος 1996 αγόρασε με δάνειο κατοικία 92 τ.μ., οι τόκοι του οποίου εξέπιπταν από το εισόδημα της. Στη συνέχεια το ζευγάρι απέκτησε δύο τέκνα και το σπίτι δεν πληρούσε τις στεγαστικές τους ανάγκες. Το έτος 2006 πήραν δάνειο για ανέγερση κατοικίας που ολοκληρώθηκε το έτος 2007. Στις αρχές του 2007 πούλησαν την οικία των 92 τ.μ. και αποπλήρωσαν το πρώτο στεγαστικό δάνειο. Από την πώληση αυτή μέχρι την ολοκλήρωση της νέας κατοικίας δεν είχαν στην κατοχή τους άλλο ακίνητο. Στη δήλωση οικον. έτους 2007 δήλωσαν τόκους και από τα δύο δάνεια. Η αρμόδια Δ ΟΥ δεν δέχθηκε την έκπτωση των τόκων του νέου στεγαστικού δανείου, επικαλούμενη το 1059346/1211/Α0012/6.11.2002 έγγραφο μας. Ο Συνήγορος του Πολίτη με το 19453/07/1/23-1-2008 έγγραφο του; το οποίο σας στέλνουμε συνημμένα, ύστερα από το πιο πάνω ερώτημα, ζητά από την Υπηρεσία μας, να επανεξετάσουμε τη θέση της Διοίκησης, όπως αναφέρεται στο 1059346/1211/Α0012/6.11.2002 έγγραφο μας.» Κατόπιν των ανωτέρω υποβλήθηκαν τα παραπάνω ερωτήματα.

Επί των ανωτέρω ερωτημάτων, το Α" Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους γνωμοδότησε ως ακολούθως:

II. Επί του πρώτου ερωτήματος :

Α.1. Το άρθρο 21 του Συντάγματος ορίζει ότι «1.Η οικογένεια, ως θεμέλιο της συντήρησης και προαγωγής του έθνους... τελούν υπό την προστασία του κράτους...4.....Η απόκτηση κατοικίας από αυτούς που την στερούνται ή που στεγάζονται ανεπαρκώς αποτελεί αντικείμενο ειδικής φροντίδας του Κράτους»

Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι η οικογένεια έχει αναχθεί σε συνταγματικώς προστατευόμενο θεσμό, η προστασία δε αυτή περιλαμβάνει και τη μέριμνα για την απόκτηση επαρκούς οικογενειακής στέγης (ΣτΕ 550/1999 Ολ.).Στα πλαίσια αυτής της μέριμνας παρέχεται ευρεία διακριτική ευχέρεια στον νομοθέτη προς οργάνωση του σχετικού συστήματος, η οποία, όμως, πρέπει προκειμένου να μην αντίκειται στις ανωτέρω συνταγματικές διατάξεις, να συμπορεύεται με την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης.(ΣτΕ 3178/2010)

2. Η αρχική διάταξη του άρθρου 8 παρ. 1 περ. ζ του ν. 2238/1994 «Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» (ΚΦΕ), είχε ως εξής: «Από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρούνται, κατά περίπτωση, τα ποσά των πιο κάτω δαπανών: α). .. ζ) Το ποσό των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλονται από το φορολογούμενο για: αα) Στεγαστικά δάνεια για απόκτηση πρώτης κατοικίας που χορηγούνται στο φορολογούμενο με υποθήκη ή προσημείωση από τράπεζες, το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, τα Ταχυδρομικό Ταμιευτήρια και λοιπούς πιστωτικούς οργανισμούς, εφόσον οφείλονται από αυτόν και η υποθήκη ή προσημείωση έχει εγγραφεί σε ακίνητο του ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων τους που τους βαρύνουν.......Το ποσό της δαπάνης της περίπτωσης αυτής δεν πρέπει να έχει εκπέσει με βάση άλλη διάταξη του παρόντος».

Ακολούθως, η ως άνω περίπτωση ζ' της παρ. 1 του άρθρου 8 του ν.2238/1994, που αναριθμήθηκε σε περ. ε', με το άρθρο 1 παρ.2 του ν. 2753/1999 ορίζει τα εξής: «1. Από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρούνται, κατά περίπτωση, τα ποσό των πιο κάτω δαπανών: α)...β)...γ)...δ)... ε) Το ποσό των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλονται από το φορολογούμενο για: αα) Στεγαστικά δάνεια για απόκτηση πρώτης κατοικίας που χορηγούνται στο φορολογούμενο με υποθήκη ή προσημείωση από τράπεζες, το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, τα Ταχυδρομικά Ταμιευτήρια και λοιπούς πιστωτικούς οργανισμούς, εφόσον οφείλονται από αυτόν και η υποθήκη ή προσημείωση έχει εγγραφεί σε ακινητό του ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων τους που τους βαρύνουν.... ββ)...γγ)...Κατά την εφαρμογή των προηγούμενων υποπεριπτώσεων δεν θεωρείται ότι αποκτάται πρώτη κατοικία, αν ο υπόχρεος, ο άλλος σύζυγος και τα τέκνα που τους βαρύνουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7, έχουν δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή ισόβιας επικαρπίας ή οίκησης, εξ ολοκλήρου ή επί ιδανικού μεριδίου, σε άλλη οικία ή οικίες, εφόσον το άθροισμα της συνολικής επιφάνειας που τους αντιστοιχεί υπερβαίνει τα τριάντα πέντε (35) τ.μ. προκειμένου για άγαμο, διαζευγμένο ή χήρο και τα εβδομήντα (70) τ.μ. προκειμένου για έγγαμο (Το άνω εδάφιο προστέθηκε με την παρ. 3 του άρθρ.1 ν.2753/1999). «Η επιφάνεια αυτή προσαυξάνεται κατά είκοσι (20) τετραγωνικό μέτρα για καθένα τέκνο που βαρύνει τον υπόχρεο ή τον άλλο σύζυγο. (Το εδάφιο αυτό προσετέθη με την παρ.3 του άρθρου 1 του Ν.2753/1999 και ισχύει ως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 3 παρ.9 του Ν.2873/2000). Αν η επιφάνεια της πρώτης κατοικίας υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τ.μ. το ποσό της δαπάνης που εκπίπτει περιορίζεται στο μέρος που αυτό αναλογεί επιμεριστικά στη μέχρι των εκατόν είκοσι (120) τ.μ. επιφάνεια της κατοικίας» (Και το ως άνω εδάφιο προστέθηκε με την παρ.3 του άρθρου 1 του Ν. 2753/1999). δδ......... Οι διατάξεις αυτής της περίπτωσης ισχύουν για τόκους από συμβάσεις δανείων που συνάπτονται καθώς και προκαταβολές που χορηγούνται μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2002. (Το εδάφιο αυτό προσετέθη με το άρθρο 2 παρ. 12 του Ν.3091/2002). Το ποσό της δαπάνης της περίπτωσης αυτής δεν πρέπει να έχει εκπέσει με βάση άλλη διάταξη του παρόντος».
 
Κατά το σχετικό με τις προστεθείσες με το ν. 2753/1999 ως άνω διατάξεις απόσπασμα της Εισηγητικής Εκθέσεως «Με τις παραγράφους 3 και 4 του άρθρου αυτού εναρμονίζεται η έννοια της πρώτης κατοικίας για την έκπτωση από τον φορολογούμενο εισόδημα των τόκων δανείων για την αγορά της, με την έννοια που ισχύει ήδη για τη μη θεώρηση της αγοράς αυτής ως τεκμήριο δαπάνης. Επίσης, με τις διατάξεις των παραγράφων αυτών προβλέπεται ο περιορισμός της έκπτωσης των τόκων στεγαστικών δανείων για απόκτηση πρώτης κατοικίας μέχρι επιφάνειας 120 τ.μ., δηλαδή μέχρι την επιφάνεια πρώτης κατοικίας που απαλλάσσεται και από το τεκμήριο δαπανών. Η διάταξη όμως αυτή, για λόγους χρηστής διοίκησης, δεν έχει αναδρομική ισχύ, αλλά καταλαμβάνει τους τόκους στεγαστικών δανείων που οι συμβάσεις αυτών συνάπτονται από την 1 Ιανουαρίου 2000 και μετά».

3. Περαιτέρω το άρθρο 9 παρ.3 περ.γ' του ιδίου κώδικα, όπως ισχύει σήμερα, μετά την αντικατάστασή του με την παρ.1 του άρθρου 1 του ν.3049/2002 ορίζει μεταξύ άλλων τα εξής: «Το εισόδημα που απομένει μετά την αφαίρεση των δαπανών από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου υποβάλλεται σε φόρο με βάση την ακόλουθη κατά περίπτωση κλίμακα:....3. Το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση την κλίμακα της προηγούμενης παραγράφου μειώνεται ως εξής: α)...β)...γ) Κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%)» του ποσού των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλονται από τον φορολογούμενο για: αα) Στεγαστικό δάνεια για απόκτηση πρώτης κατοικίας που χορηγούνται στον φορολογούμενο με υποθήκη ή προσημείωση από τράπεζες, το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, τα Ταχυδρομικά Ταμιευτήρια και λοιπούς πιστωτικούς οργανισμούς, εφόσον οφείλονται από αυτόν και η υποθήκη ή προσημείωση έχει εγγραφεί σε ακίνητο του ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων που τους βαρύνουν....ββ)...γγ).... Κατά την εφαρμογή των προηγούμενων υποπεριπτώσεων δεν θεωρείται ότι αποκτάται πρώτη κατοικία, αν ο υπόχρεος, ο άλλος σύζυγος και τα τέκνα που τους βαρύνουν, έχουν δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή ισόβιας επικαρπίας ή οίκησης, εξ ολοκλήρου ή επί ιδανικού μεριδίου, σε άλλη οικία ή οικίες, εφόσον το άθροισμα της συνολικής επιφάνειας που τους αντιστοιχεί υπερβαίνει τα εβδομήντα (70) τ.μ.. Η επιφάνεια αυτή προσαυξάνεται κατά είκοσι (20) τ.μ. για καθένα από τα δύο πρώτα τέκνα και κατά είκοσι πέντε (25) τ.μ. για το τρίτο και καθένα από τα επόμενα τέκνα που βαρύνουν τον υπόχρεο ή τον άλλο σύζυγο. Αν η επιφάνεια της πρώτης κατοικίας υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τ.μ., το ποσό της δαπάνης που μειώνει το φόρο περιορίζεται στο μέρος που αναλογεί επιμεριστικά στη μέχρι των εκατόν είκοσι (120) τ.μ. επιφάνεια της κατοικίας, δδ)... Το ποσοστό της μείωσης της περίπτωσης αυτής υπολογίζεται στους τόκους που αντιστοιχούν στο τμήμα του δανείου ως διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ. Το ποσό της δαπάνης της περίπτωσης αυτής δεν πρέπει να έχει εκπέσει με βάση άλλη διάταξη του παρόντος.

Οι διατάξεις αυτής της περίπτωσης ισχύουν για τόκους από συμβάσεις δανείων που συνάπτονται, καθώς και προκαταβολές που χορηγούνται από 1ης Ιανουαρίου 2003 και μετά».

4. Ο Ν.1078/1980 «Περί απαλλαγής εκ του φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων της αγοράς πρώτης κατοικίας...» (Α' 239), ως ισχύει σήμερα, ορίζει στο άρθρο 1. «1. Απαλλαγή εκ του φόρου μεταβιβάσεως της πρώτης κατοικίας. Συμβάσεις αγοράς εξ ολοκλήρου και κατά πλήρη κυριότητα ακινήτου από έγγαμο απαλλάσσονται από το φόρο μεταβίβασης, εφόσον ο αγοραστής ή ο σύζυγος ή οποιοδήποτε από τα ανήλικα τέκνα αυτού δεν έχει δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή επικαρπίας ή οίκησης σε άλλη οικία ή διαμέρισμα που πληροί τις στεγαστικές ανάγκες της οικογένειάς του ή δικαίωμα πλήρους κυριότητας επί οικοπέδου οικοδομήσιμου ή επί ιδανικού μεριδίου οικοπέδου, στο οποίο αντιστοιχεί εμβαδόν κτίσματος που πληροί τις στεγαστικές τους ανάγκες και βρίσκονται σε δήμο ή κοινότητα με πληθυσμό άνω των τριών χιλιάδων (3.000) κατοίκων. 5. Η απαλλαγή από το φόρο μεταβίβασης για αγορά κατοικίας ή οικοπέδου παρέχεται μία φορά. Απαλλαγή παρέχεται και για κάθε νέα αγορά ακινήτου εφόσον: α) τα ακίνητα που έχει στην κυριότητά του κατά το χρόνο της νέας αγοράς ο αγοραστής, ο σύζυγος ή τα ανήλικα τέκνα τους, δεν πληρούν τις στεγαστικές ανάγκες της οικογένειάς τους και
 
β) ο αγοραστής υποβάλλει την οικεία δήλωση και καταβάλει εφάπαξ το φόρο που αναλογεί στην αξία του ακινήτου που έτυχε της απαλλαγής.

Για την εφαρμογής της διάταξης αυτής, ως αξία ακινήτου λαμβάνεται η αξία που έχει αυτό κατά το χρόνο της νέας απαλλαγής. Ο φόρος που αναλογεί εξευρίσκεται με τη χρήση των συντελεστών που ίσχυαν κατά το χρόνο χορήγησης της πρώτης απαλλαγής και καταβάλλεται εφάπαξ, εκτός αν ο φόρος που αναλογεί στην αξία τους ακινήτου ή στο καταβληθέν τίμημα κατά το χρόνο χορήγησης της πρώτης απαλλαγής είναι μεγαλύτερος, οπότε καταβάλλεται ο μεγαλύτερος αυτός φόρος. Η απαλλαγή αυτή παρέχεται........».

Β. 1. Από τις προπαρατεθείσες διατάξεις των άρθρων 8 και 9 του ΚΦΕ συνάγεται ότι ο φορολογικός νομοθέτης, μετά την πρόβλεψη της απαλλαγής από το φόρο μεταβίβασης ακινήτων στην περίπτωση της αγοράς πρώτης κατοικίας (ν. 1078/1980), αναγνώρισε και στο πλαίσιο της φορολογίας εισοδήματος, με σκοπό την περαιτέρω διευκόλυνση αποκτήσεως στέγης, προς υλοποίηση της διατάξεως της παραγράφου 4 του άρθρου 21 του Συντάγματος, δικαίωμα στους αγάμους και εγγάμους φορολογουμένους, που έλαβαν δάνειο με υποθήκη ή προσημείωση από τράπεζες κλπ. προς απόκτηση πρώτης κατοικίας, αρχικώς, να εκπέσουν από το συνολικό εισόδημά τους το ποσόν των δεδουλευμένων τόκων, χωρίς, ρητό, τουλάχιστον, περιορισμό του δικαιώματος αυτού, συνδεόμενο με την ύπαρξη δικαιώματος κυριότητας επί οικίας του άλλου συζύγου ή τέκνων, εν συνεχεία δε, ρητώς, εξάρτησε το δικαίωμα αυτό από την ανυπαρξία τέτοιου δικαιώματος επί οικίας του άλλου συζύγου ή των τέκνων τους. Το καθεστώς αυτό αφαιρέσεως των τόκων στεγαστικού δανείου από το εισόδημα περιορίσθηκε στις συμβάσεις δανείων και προκαταβολές που έλαβαν χώρα μέχρι 31-12-2002, και αντικαταστάθηκε, για τις συμβάσεις που συνάπτονται από 1-1-2003, από το σύστημα της μειώσεως του προκύπτοντος φόρου εισοδήματος, κατά ορισμένο ποσοστό του ποσού των καταβαλλομένων από τον φορολογούμενο τόκων για την αποπληρωμή των στεγαστικών δανείων που έλαβε προς απόκτηση πρώτης κατοικίας. Το εκ των άρθρων 8 και 9 ΚΦΕ δικαίωμα του φορολογουμένου εξαρτάται πλέον από μια αρνητική προϋπόθεση και συγκεκριμένα, από την ανυπαρξία δικαιώματος πλήρους κυριότητας, ισόβιας επικαρπίας ή οίκησης κλπ. του υπόχρεου, του άλλου συζύγου ή των τέκνων που τους βαρύνουν επί άλλης οικίας ή οικιών κλπ., η οποία όμως (προϋπόθεση) ισχύει μόνον εφόσον η οικία αυτή καλύπτει τις στεγαστικές τους ανάγκες, όπως αυτές προσδιορίζονται στο νόμο. Περαιτέρω από τις ίδιες ως άνω διατάξεις, οι οποίες , ως θεσπίζουσες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος, πρέπει να ερμηνεύονται στενά σύμφωνα με το γράμμα του νόμου, συνάγεται ότι η ως άνω απαλλαγή χορηγείται μόνο μια φορά δηλ. για μία μόνο κατοικία του φορολογούμενου η οποία σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος χαρακτηρίζεται ως «πρώτη κατοικία». Δεύτερη απαλλαγή για οιονδήποτε λόγο, όχι μόνο δεν προβλέπεται ρητά στο νόμο αλλά ούτε από το όλο πνεύμα των διατάξεων αυτών προκύπτει έστω υπαινικτικά πρόθεση του νομοθέτη για την χορήγηση της απαλλαγής για δεύτερη φορά. Εξάλλου, δεν είναι δυνατό να αντληθεί επιχείρημα υπέρ της άποψης ότι υπό προϋποθέσεις είναι δυνατόν να χορηγηθεί δεύτερη φορά απαλλαγή εκ του ότι οι σχετικές διατάξεις του ΚΦΕ δεν προβλέπουν ότι το δικαίωμα έκπτωσης δεδουλευμένων τόκων στεγαστικού δανείου από το φορολογούμενο εισόδημα ή το δικαίωμα μείωσης του φόρου χορηγείται μια φορά, όπως ρητά προβλέπεται στην περίπτωση απαλλαγής από το φόρο μεταβίβασης ακινήτων για αγορά πρώτης κατοικίας ή οικοπέδου (άρθρο 1 παρ.5 Ν. 1078/1980).Και τούτο διότι ενόψει της αρχής της νομιμότητας του φόρου, (άρθρο 78 παρ.ΐκαι 4 του Συντάγματος), που επιτάσσει τη ρύθμιση των ουσιωδών στοιχείων των φόρων με νόμο, δεν είναι επιτρεπτή η κατ' αντιδιαστολή ερμηνεία ή η συναγωγή συμπεράσματος από τη σιωπή του νόμου.(Βλ. Κ. Φινοκαλιώτη, Φορολογικό Δίκαιο, έκδοση 1999 σελ.87). Εξάλλου η άποψη αυτή ερείδεται επί εσφαλμένης προϋποθέσεως, αφού ο Ν.1078/1980 παρά την πανηγυρική του διακήρυξη ότι η απαλλαγή προβλέπεται άπαξ, πάντοτε προέβλεπε στο αυτό άρθρο 1 παρ. 5 τη δυνατότητα, υπό προϋποθέσεις δεύτερης, απαλλαγής, δυνατότητα που δεν προβλέπεται στον Κ.Φ.Ε.
 
2. Περαιτέρω, κατά τη γνώμη της πλειοψηφίας, που απαρτίστηκε από τον Πρόεδρο του Τμήματος Βασίλειο Σουλιώτη, Αντιπρόεδρο Ν.Σ.Κ και τους Νομικούς Συμβούλους του Κράτους Ευφροσύνη Μπερνικόλα, Γαρυφαλλιά Σκιάνη και Δήμητρα Κεφάλα,(ψήφοι 4), στην οποία προσχώρησε, χωρίς ψήφο και ο εισηγητής Πάρεδρος Ν.Σ.Κ Αθανάσιος Τσιοκάνης, στην υπό κρίση περίπτωση της αγοράς οικίας με δάνειο, οι τόκοι του οποίου εξέπεσαν από το εισόδημα του φορολογουμένου και στη συνέχεια της ανεγέρσεως νέας με δάνειο η οποία αυτοτελώς εξεταζόμενη πληροί τις προϋποθέσεις του νόμου , προσήκει η απάντηση ότι ο φορολογούμενος δικαιούται έκπτωση των τόκων δανείου μόνο της κατοικίας που απέκτησε χρονικά πρώτη και η οποία εξακολουθεί θεωρείται κατά νόμο πρώτη κατοικία έστω και αν αυτή έχει εν τω μεταξύ εκποιηθεί , αφού οι ως άνω διατάξεις (άρθρα 8 και 9 Κ.Φ.Ε.) δεν καθιερώνουν ρητά έκπτωση τόκων από το εισόδημα ή το φόρο και στην περίπτωση αποκτήσεως νέας κατοικίας με δάνειο ούτε ορίζουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες θα χορηγείται η απαλλαγή αυτή, όπως απαιτεί ο Συνταγματικός Νομοθέτης και έπραξε ο κοινός νομοθέτης στο άρθρο 1 παρ.5 Ν. 1078/1980 «Απαλλαγή εκ του φόρου μεταβιβάσεως της πρώτης κατοικίας»

Κατά τη γνώμη όμως της μειοψηφίας, που απαρτίστηκε από τους Νομικούς Συμβούλους του Κράτους Χρυσαφούλα Αυγερινού και Θεόδωρο Ψυχογυιό, (ψήφοι 2), στην περίπτωση που ο δικαιούχος έλαβε δεύτερο (ή τρίτο) δάνειο για την κάλυψη αυξημένων στεγαστικών αναγκών του (π.χ. αύξηση του αριθμού των τέκνων του), δικαιούται αυτός, πέραν των τόκων του πρώτου δανείου, να εκπέσει και τους τόκους που προκύπτουν από το κεφάλαιο του νέου δανείου, που αντιστοιχεί επιμεριστικώς στο επί πλέον εμβαδόν της νέας κατοικίας σε σχέση με την προηγουμένη. Έτσι, στην περίπτωση που αρχικώς είχε αποκτηθεί πρώτη κατοικία 60 τ.μ. και ακολούθως ο δικαιούχος απέκτησε νέα πρώτη κατοικία 100 τ.μ., τότε δικαιούται αυτός να εκπέσει τόσο τους τόκους του στεγαστικού δανείου για την οικία των 60 τ.μ. όσο και τους τόκους που προκύπτουν από το ποσό του νέου δανείου, που αντιστοιχεί στη διαφορά του εμβαδού των δύο κατοικιών (δηλαδή επί των 40 τ.μ.). Με την ως άνω υποστηριζόμενη λύση αποφεύγεται η αδικαιολόγητη άνιση μεταχείριση όσων θεμελιώνουν μεν δικαίωμα στην απόκτηση πρώτης κατοικίας, αλλά απέκτησαν αυτή διαδοχικά, δηλαδή μετά την απόκτηση άλλης, μικρότερης, κατοικίας, η οποία δεν πληρούσε πλέον τις στεγαστικές τους ανάγκες.

III. Επί του δευτέρου ερωτήματος:

Επί του δευτέρου ερωτήματος διαμορφώθηκαν δύο γνώμες:

Κατά τη γνώμη της πλειοψηφίας^που απαρτίστηκε από τον Πρόεδρο του Τμήματος Βασίλειο Σουλιώτη, Αντιπρόεδρο Ν.Σ.Κ και τους Νομικούς Συμβούλους του Κράτους Χρυσαφούλα Αυγερινού, Ευφροσύνη Μπερνικόλα, Γαρυφαλλιά Σκιάνη και Δήμητρα Κεφάλα,(ψήφοι 5), στην οποία προσχώρησε, χωρίς ψήφο και ο εισηγητής Πάρεδρος Ν.Σ.Κ Αθανάσιος Τσιοκάνης, το εκ των άρθρων 8 και 9 ΚΦΕ δικαίωμα του φορολογούμενου προς έκπτωση τόκων από το εισόδημα ή το φόρο εξαρτάται, όπως, ήδη, προαναφέρθηκε, από μια αρνητική προϋπόθεση και συγκεκριμένα, από την ανυπαρξία δικαιώματος πλήρους κυριότητας , ισόβιας επικαρπίας ή οικήσεως κλπ. του ιδίου, του άλλου συζύγου ή των τέκνων που τους βαρύνουν επί άλλης οικίας ή οικιών κλπ., η οποία καλύπτει τις στεγαστικές τους ανάγκες. Όπως, έχει κριθεί με την 48/2006 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ η συνδρομή της ως άνω αρνητικής προϋποθέσεως δεν εξετάζεται κάθε φορά που κατ' εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 8 και 9 Ν.2238/1994 ο φορολογούμενος αναγράφει στη φορολογική του δήλωση ποσά δεδουλευμένων τόκων στεγαστικού δανείου το οποίο έλαβε προς απόκτηση πρώτης κατοικίας με το σκοπό την έκπτωση των ποσών αυτών από το συνολικό φορολογητέο εισόδημα του ή την μείωση του φόρου αλλά μόνο μία φορά κατά τον κρίσιμο χρόνο κτήσεως της κατοικίας, που στην περίπτωση αγοράς είναι ο χρόνος συνάψεως της συμβάσεως κτήσεως της υπό δανειοδότηση κατοικίας. Ενόψει των ανωτέρω θα πρέπει να γίνει δεκτό για την ταυτότητα του νομικού λόγου ότι και στην περίπτωση της ανεγέρσεως ή αποπερατώσεως πρώτης κατοικίας με λήψη στεγαστικού δανείου η εξέταση της συνδρομής της ως άνω αρνητικής προϋποθέσεως θα πρέπει να γίνεται μόνο μια φορά κατά τον κρίσιμο χρόνο. Ως κρίσιμος χρόνος δεν μπορεί να θεωρηθεί στην περίπτωση αυτή ο χρόνος αποπερατώσεως, δεδομένου ότι ο φορολογούμενος δικαιούται και προ του χρόνου αυτού να εκπίπτει τους δεδουλευμένους τόκους του δανείου το οποίο συνήθως εκταμιεύεται σταδιακά σε δόσεις ανάλογα με την πρόοδο των εργασιών. Ενόψει τούτου κρίσιμος χρόνος εξέτασης της συνδρομής της αρνητικής ως άνω προϋποθέσεως είναι ο χρόνος υπογραφής του δανειστικού συμβολαίου .

Κατά την γνώμη της μειοψηφίας που υποστηρίχθηκε από τον Νομικό Σύμβουλο Θεόδωρο Ψυχογυιό (ψήφος 1) με τη σύμβαση του δανείου (άρθρα 806 επόμ. Α.Κ.) ασφαλώς δεν αποκτάται κυριότητα επί ακινήτων. Επομένως, με δεδομένο ότι οι ως άνω διατάξεις του Κ.Φ.Ε., που προβλέπουν την έκπτωση των τόκων των στεγαστικών δανείων, συναρτούν αυτή με την απόκτηση πρώτης κατοικίας (στην έννοια της οποίας περιλαμβάνεται και η απόκτηση που γίνεται μέσω της ανέγερσης ή αποπεράτωσης οικίας), καθίσταται προφανές ότι η ως άνω έκπτωση δεν είναι επιτρεπτή με μόνη την κατάρτιση της σύμβασης του στεγαστικού δανείου, αλλά απαιτείται σαφώς και η προηγούμενη ολοκλήρωση του σταδίου ανέγερσης του ακινήτου, που αντιστοιχεί στη εκταμιευθείσα δόση του στεγαστικού δανείου. Υπό την αντίθετη εκδοχή, αναιρείται καταφανώς τόσο το γράμμα όσο και ο σκοπός των ως άνω φορολογικών διατάξεων, οι οποίες είναι στενώς ερμηνευτέες (πρβλ ΣτΕ 1774/10) και αποβλέπουν στην ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση όσων πράγματι απέκτησαν (δηλ. ανήγειραν ή αποπεράτωσαν) πρώτη κατοικία και όχι όσων απλώς επέτυχαν την είσπραξη δανειακών πόρων, χωρίς να διαθέσουν αυτούς για την ανέγερση ή αποπεράτωση πρώτης κατοικίας, κατά τ' ανωτέρω. Η άποψη αυτή στοιχείται απόλυτα και με την λύση που δίδεται επί απόκτησης έτοιμης πρώτης κατοικίας, όπου προϋπόθεση απαλλαγής δεν είναι απλώς η κατάρτιση της δανειακής σύμβασης αλλά και του σχετικού μεταβιβαστικού συμβολαίου.

IV. Εν όψει των ανωτέρω επί των τεθέντων ερωτημάτων, το Α' Τμήμα του Ν.Σ.Κ. γνωμοδότησε, κατά πλειοψηφία, ως ακολούθως: α) Επί του πρώτου ερωτήματος ότι: ο φορολογούμενος δικαιούται να εκπέσει τους τόκους δανείου μόνο για την κατοικία που απέκτησε χρονικά πρώτη και β) Επί του δευτέρου ερωτήματος ότι: κρίσιμος χρόνος εξέτασης της συνδρομής των προϋποθέσεων εκπτώσεως από τους τόκους είναι ο χρόνος υπογραφής του δανειστικού συμβολαίου.

ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ
Αθήνα, 27-6-2011

Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ
Βασίλειος Σουλιώτης
Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ.

Ο ΕΙΣΗΓΗΤΗΣ
Αθανάσιος Τσιοκάνης
Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.