ΔΕΔ 3652/2019 Λογιστικές διαφορές - Τήρηση αρχής των ίσων αποστάσεων σε τόκους δανείων συνδεδεμένων προσώπων
Καλλιθέα, 20/12/2019
Αριθμός απόφασης: 3652
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗ ΑΡΧΗ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ Α2
Ταχ. Δ/νση: Αριστογείτονος 19
Ταχ. Κώδικας: 176 71 - Καλλιθέα
Τηλέφωνο: 2131604553
ΦΑΞ: 2131604567
ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Έχοντας υπ' όψη:
1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α' 170) όπως τροποποιήθηκε και ισχύει.
β. Του άρθρου 10 της Δ.ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β'/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)», όπως αναριθμήθηκε, τροποποιήθηκε και ισχύει.
γ. Την ΠΟΛ.1064/2017 Εγκύκλιο της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.).
2. Την ΠΟΛ.1069/2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.
3. Τη με ημερομηνία κατάθεσης 22/7/2019 και αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή της εταιρείας « », ΑΦΜ , με έδρα την επί της οδού κατά της υπ'αριθμ /2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.) και τα προσκομιζόμενα με την υπό κρίση προσφυγή σχετικά έγγραφα.
4. Την υπ'αριθμ /2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.) και την οικεία έκθεση ελέγχου, των οποίων ζητείται η ακύρωση.
5. Τις απόψεις του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ..
6. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α2 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.
Επί της με ημερομηνία κατάθεσης 22/7/2019 και αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της εταιρείας « », η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:
Με την υπ'αριθμ /2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.) προσδιορίσθηκε από τον έλεγχο η ζημία στο ποσό των 146.341,70 ευρώ αντί της δηλωθείσας ποσού 203.662,98 ευρώ ήτοι προσδιορίσθηκε διαφορά ποσού 57.321,28 ευρώ. Η ως άνω διαφορά προσδιορίσθηκε κατόπιν των διαπιστώσεων ελέγχου της από 13/06/2019 έκθεσης μερικού ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος των ελεγκτριών του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., και και αφορούσε στις παρακάτω
διαπιστωθείσες από τον έλεγχο λογιστικές διαφορές:
ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΣ
ΠΕΡΙΓΡΑΦΗ
ΠΟΣΟ
62.07.01.0000
ΕΠΙΣΚΕΥΕΣ ΚΑΙ ΣΥΝΤΗΡΗΣΕΙΣ ΚΤΙΡΙΩΝ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ
420,00
64.08.01.0000
ΥΛΙΚΑ ΚΑΘΑΡΙΟΤΗΤΑΣ
80,00
64.08.03.0100
ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΑ ΥΛΙΚΑ ΑΜΕΣΗΣ ΑΝΑΛΩΣΗΣ
6.010,00
ΤΟΚΟΙ ΔΑΝΕΙΟΥ ΠΡΟΣ ΤΗΝ.........................
7.371,55
76.03.03.0000
ΤΟΚΟΙ ΧΟΡΗΓΟΥΜΕΝΩΝ ΔΑΝΕΙΩΝ
43.439,73
57.321,28
Η προσφεύγουσα εταιρεία με την υπό κρίση προσφυγή ζητά να γίνει δεκτή η εν λόγω προσφυγή, να ακυρωθεί η ως άνω προσβαλλόμενη πράξη, προβάλλοντας τους παρακάτω ισχυρισμούς:
• Εσφαλμένα ο έλεγχος θεώρησε την συναλλαγή με την εταιρεία ως δάνειο.
Η εγγραφή στα βιβλία δεν αναπληρώνει το σχετικό περί δανείου έγγραφο διότι πρέπει να περιέχει όλα τα απαραίτητα στοιχεία της σύμβασης δανείου.
• Εσφαλμένα ο έλεγχος θεώρησε ότι υφίσταται ενδοομιλική συναλλαγή με τον ιδιώτη και διευθύνοντα σύμβουλο της εταιρείας ως προς το δάνειο που του χορήγησε
• Τόσο ο προσωρινός διορθωτικός προσδιορισμός φόρου όσο και η έκθεση ελέγχου δεν είναι πλήρως αιτιολογημένα και εμπεριστατωμένα και δεν δόθηκε στην εταιρεία η δυνατότητα εξαιτίας της απόρριψης της δεκαπενθήμερης επιμήκυνσης της προθεσμίας να διατυπώσει όπως θα ήθελε τις απόψεις της.
• Εσφαλμένη εφαρμογή των κανόνων των ενδοομιλικών συναλλαγών. Η δεν αποτελεί συνδεδεμένο πρόσωπο με την εταιρεία. Η άποψη της φορολογικής αρχής που εκφράστηκε στον φορολογικό έλεγχο, ότι αποτελεί πρόσωπο ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης και καθοριστικής επιρροής είναι λανθασμένη. Σύμφωνα με το άρθρο 2 του Ν.4172/2013 «πρόσωπο» είναι: κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κάθε είδους νομική οντότητα. Ταυτόχρονα, και σύμφωνα με το ίδιο άρθρο του προαναφερόμενου νόμου, «συγγενικό πρόσωπο» θεωρείται: ο/η σύζυγος και οι ανιόντες ή κατιόντες σε ευθεία γραμμή. Ο όρος «ευθεία γραμμή» αναφέρεται στα πρόσωπα που το ένα κατάγεται από το άλλο.(Κεφ.8, άρθρο 1463, Αστικός Κώδικας - Π.Δ. 456/1984.). Επομένως, τα αδέρφια και οι λοιπές περιπτώσεις συγγένειες, που δεν πληρούν την παραπάνω προϋπόθεση, δεν αποτελούν κριτήριο σύνδεσης στην εφαρμογή των διατάξεων περί συνδεδεμένων προσώπων στο πλαίσιο ενδοομιλικής τιμολόγησης. Επίσης η άποψη της διοίκησης ότι ο πρόσωπο ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης και καθοριστικής επιρροής είναι λανθασμένη, αφού αγνοεί το γεγονός ότι ο ήταν το 2014 στην εταιρεία μέλος του ΔΣ και κατείχε τον τυπικό τίτλο του Αντιπροέδρου. Ο ίδιος ήταν τότε διευθύνων Σύμβουλος στην
Δεν μπορούσε να λάβει αποφάσεις, ούτε να χαράξει οικονομική πορεία για την εταιρεία , αφού αυτό μπορούσε να το κάνει μόνο ο αδελφός του
Το γεγονός ότι υπήρχε ειδική πρόβλεψη ότι σε περίπτωση κωλύματος του Διευθύνοντος Συμβούλου θα μπορούσε να τον αντικαταστήσει ο είναι κάτι που αναφέρεται συχνά στα καταστατικά των ΑΕ για να μην μένουν ακέφαλες οι Εταιρείες. Αυτό δεν έγινε ποτέ και είχε προβλεφθεί να γίνει μόνο σε περίπτωση ανάγκης. Επίσης η επιβολή φόρου εξαιτίας των δήθεν ενδοομιλικών συναλλαγών δεν άπτονται και του σκοπού του Νόμου περί ενδοομιλικών συναλλαγών και εδώ και στην Ευρώπη, που είναι η καταπολέμηση της φοροαποφυγής και της διάβρωσης της φορολογητέας ύλης. Οι προς εξέταση συναλλαγές γίνονται μεταξύ μίας ελληνικής και μίας γερμανικής εταιρείας που έχουν σχεδόν ίσους φόρους. Ο φόρος των γερμανικών επιχειρήσεων μάλιστα είναι και κατά 3,5% μεγαλύτερος των ελληνικών ( 29,5%-26%).
• Παράβαση της αρχής της αναλογικότητας (άρθρ. 25 ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ) και του δικαιώματος στη δίκαιη δίκη (άρθρο 6 Ε.Σ.Δ.Α.). Σύμφωνα με την αρχή αυτή, τα μέτρα που προβλέπονται από το νόμο, επομένως και οι κυρώσεις, πρέπει να είναι «αναγκαία», δηλαδή να μην είναι υπερβολικά ή πρόδηλα «δυσανάλογα», «κατάλληλα», δηλαδή αποτελεσματικά και ενδεδειγμένα και «αναλογικά με στενή έννοια η ορθολογικά και θετικά ανάλογα», δηλαδή τα πλεονεκτήματα τους αν όχι να υπερσκελίζουν τουλάχιστον να εξουδετερώνουν τα μειονεκτήματα τους με βάση τη στάθμιση κόστους οφέλους. Η συνταγματικότητα, συνεπώς, της επιβολής διοικητικής κύρωσης προϋποθέτει την κρίση για την αντικειμενική της συνάφεια (αναγκαιότητα) και την εύλογη σχέση (αναλογικότητα) με τον επιδιωκόμενο σκοπό δημοσίου συμφέροντος. Εν προκειμένω το πρόστιμο του 50% επί της διαφοράς του διορθωτικού από τον αρχικό φόρο είναι προφανώς δυσανάλογο της υποτιθέμενης παράβασης και για το σκοπό αυτό, αν γίνει δεκτό ότι στοιχειοθετείται η εν λόγω παράβαση, γεγονός που αρνείται κατηγ0ρηματικά, θα πρέπει να περιορισθεί στο προσήκον μέτρο .
• Εσφαλμένη επιβολή προστίμου. Η φορολογική αρχή ενήργησε κατά παράβαση της αρχής της νομιμότητας ,της ισότητας ,της αναλογικότητας και της δίκαιης δίκης.
Επειδή στο άρθρο 2 παρ. ζ του ν.4172/2013 ορίζεται:
«ζ) «συνδεδεμένο πρόσωπο»: κάθε πρόσωπο, το οποίο συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο άλλου προσώπου, το οποίο είναι συγγενικό πρόσωπο ή με το οποίο συνδέεται.
Ειδικότερα, τα ακόλουθα πρόσωπα θεωρούνται συνδεδεμένα πρόσωπα:
αα) κάθε πρόσωπο που κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου,
ββ) δύο ή περισσότερα πρόσωπα, εάν κάποιο πρόσωπο κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου,
γγ) κάθε πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει τη δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής άλλου προσώπου ή σε περίπτωση που και τα δύο πρόσωπα έχουν σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής από τρίτο πρόσωπο.».
Επειδή στο άρθρο 50 παρ.1 του ν.4172/2013 ορίζεται:
«Νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες όταν πραγματοποιούν συναλλαγές, μία ή περισσότερες, διεθνείς ή και εγχώριες, με συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. με οικονομικούς ή εμπορικούς όρους διαφορετικούς από εκείνους που θα ίσχυαν μεταξύ μη συνδεδεμένων προσώπων (ανεξάρτητων επιχειρήσεων) ή μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων και τρίτων, οποιαδήποτε κέρδη τα οποία χωρίς τους όρους αυτούς θα είχαν πραγματοποιηθεί από το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν λόγω των διαφορετικών όρων (αρχή των ίσων αποστάσεων) περιλαμβάνονται στα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας μόνον στο βαθμό που δεν μειώνουν το ποσό του καταβλητέου φόρου. 2. Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται και ερμηνεύονται σύμφωνα με τις γενικές αρχές και τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για τις ενδοομιλικές συναλλαγές.».
Επειδή στην Απόφαση της Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ 1142/2015 μεταξύ άλλων ορίζεται: «2.Για την εφαρμογή των υποπεριπτώσεων αα' και ββ' της περ. ζ' του άρθρου 2 του Ν.4172/2013, οι έμμεσες συμμετοχές προκύπτουν με πολλαπλασιασμό των κατεχόμενων ποσοστών μέσω των διαδοχικών βαθμίδων.
Εάν, για παράδειγμα, η εταιρεία Α συμμετέχει με ποσοστό 80% στο κεφάλαιο της εταιρείας Β, η Β με τη σειρά της συμμετέχει με ποσοστό 60% στο κεφάλαιο της εταιρείας Γ και η Γ συμμετέχει με ποσοστό 80% στο κεφάλαιο της εταιρείας Δ, τότε η εταιρεία Α συμμετέχει έμμεσα, με 48% (80% x 60%) στο κεφάλαιο της εταιρείας Γ και με 38,4% (48% x 80%) στο κεφάλαιο της εταιρείας Δ. Επίσης, σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ενός προσώπου από άλλο πρόσωπο ή άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης δύο προσώπων από τρίτο πρόσωπο, κατά την έννοια της υποπερίπτωσης γγ' των ως άνω διατάξεων, υπάρχει όταν ενδεικτικά (και όχι περιοριστικά), προκύπτουν ή διαπιστώνονται μία ή περισσότερες από τις παρακάτω περιπτώσεις/καταστάσεις:
- περισσότερο από το ήμισυ των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή ένας ή περισσότεροι διευθύνοντες σύμβουλοι ή διαχειριστές του διορίζονται από το άλλο πρόσωπο,
- το ίδιο πρόσωπο ή πρόσωπα που συμμετέχουν στη διοίκηση του ενός προσώπου με την ιδιότητα του διευθύνοντος συμβούλου ή του διαχειριστή, συμμετέχουν και στη διοίκηση του άλλου προσώπου με την ιδιότητα του διευθύνοντος συμβούλου ή διαχειριστή,
- τρίτο πρόσωπο διορίζει και στα δύο πρόσωπα, περισσότερο από το ήμισυ των μελών του διοικητικού συμβουλίου τους ή έναν ή περισσότερους από τους διευθύνοντες συμβούλους τους ή διαχειριστές τους.
Όσον αφορά στη σχέση άμεσου ή έμμεσου ελέγχου ή άσκησης καθοριστικής επιρροής ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής ενός προσώπου σε άλλο πρόσωπο ή άμεσου ή έμμεσου ελέγχου ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής δύο προσώπων από τρίτο πρόσωπο, κατά την έννοια της ίδιας ως άνω υποπερίπτωσης γγ', αυτή υπάρχει, ενδεικτικά (και όχι περιοριστικά), όταν προκύπτουν ή διαπιστώνονται μία ή περισσότερες από τις κάτωθι καταστάσεις:
- το πρόσωπο (εξαιρουμένων των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων) έχει δανείσει ή παρέχει εγγυήσεις για πιστώσεις του άλλου προσώπου και το ύψος του δανείου και των εγγυήσεων (αθροιστικά) υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) του συνόλου του ενεργητικού του δανειολήπτη,
- τρίτο πρόσωπο (εξαιρουμένων των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων) έχει δανείσει ή παρέχει εγγυήσεις για πιστώσεις και στα δύο πρόσωπα και το ύψος του δανείου και των εγγυήσεων (αθροιστικά) υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) του συνόλου του ενεργητικού των δανειοληπτών,
- το ένα πρόσωπο προμηθεύει ή ορίζει τον/τους προμηθευτές σε ποσοστό τουλάχιστον ενενήντα τοις εκατό (90%) των πρώτων και βοηθητικών υλών που απαιτούνται για την παραγωγή του συνόλου των προϊόντων του άλλου προσώπου και προκύπτει από σύμβαση (έγγραφη ή προφορική) ότι καθορίζει τις τελικές τιμές πώλησης των προϊόντων. Η σχέση δικαιοπάροχου - δικαιοδόχου σε περιπτώσεις συμβάσεων Δικαιόχρησης (franchising) δεν συνιστά από μόνη της σχέση σύνδεσης κατά την έννοια της περ. ζ' του άρθρου 2 του Ν.4172/2013,
- Η σχέση του αποκλειστικού ή κύριου προμηθευτή εμπορευμάτων ή παροχής υπηρεσιών ενός προσώπου σε άλλο πρόσωπο, δεν συνιστά από μόνη της σχέση σύνδεσης κατά την έννοια της περ. ζ' του άρθρου 2 του Ν.4172/2013.
3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 50 του Ν.4172/2013, οι οποίες επίσης εφαρμόζονται για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2014 και μετά, ορίζεται ότι τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες όταν πραγματοποιούν συναλλαγές, μία ή περισσότερες, διεθνείς ή και εγχώριες, με συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. με οικονομικούς ή εμπορικούς όρους διαφορετικούς από εκείνους που θα ίσχυαν μεταξύ μη συνδεδεμένων προσώπων (ανεξάρτητων επιχειρήσεων) ή μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων και τρίτων, οποιαδήποτε κέρδη τα οποία χωρίς τους όρους αυτούς θα είχαν πραγματοποιηθεί από το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν λόγω των διαφορετικών όρων (αρχή των ίσων αποστάσεων) περιλαμβάνονται στα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας μόνον στο βαθμό που δεν μειώνουν το ποσό του καταβλητέου φόρου (παρ. 1). Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται και ερμηνεύονται σύμφωνα με τις γενικές αρχές και τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για τις ενδοομιλικές συναλλαγές (παρ. 2).
Για την εκπλήρωση τήρησης της πιο πάνω αρχής τα συνδεδεμένα κατά την έννοια της περ. ζ' του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. πρόσωπα, υποχρεούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 21 του Ν.4174/2013 (Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας) να τηρούν φάκελο τεκμηρίωσης και να υποβάλουν συνοπτικό πίνακα πληροφοριών, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις αυτές (σχετ. οι ΠΟΛ.1097/2014 και ΠΟΛ.1144/2014 Αποφάσεις του Γ.Γ.Δ.Ε.).».
Επειδή στον νόμο 4172/2013 (ΚΦΕ), σε δύο περιπτώσεις η συμμόρφωση με τις φορολογικές διατάξεις απαιτεί υπολογισμό τόκων με βάση επιτόκια που ανακοινώνονται από την Τράπεζα της Ελλάδος. Οι περιπτώσεις αυτές αναφέρονται:
Α) Σε παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου, προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο στο άρθρο 13 παρ.3 του ν.4172/2013 ορίζεται:
«Οι παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου, προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα περιβάλλονται τη μορφή έγγραφης συμφωνίας και αποτιμώνται με βάση το ποσό της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ των τόκων που θα κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του ημερολογιακού μήνα κατά τον οποίο έλαβε την παροχή, εάν το επιτόκιο υπολογισμού των τόκων ήταν το μέσο επιτόκιο αγοράς, του οποίου η μέθοδος υπολογισμού ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, κατά τον ίδιο μήνα και των τόκων που τυχόν κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του εν λόγω ημερολογιακού μήνα...». στην Απόφαση της Γ.Γ.Δ.Ε ΠΟΛ.1034/2014 ορίζεται:
« Ως μέσο επιτόκιο αγοράς, για την εφαρμογή της παραγράφου 3 του άρθρου 13 του Ν. 4172/2013, λαμβάνεται το επιτόκιο των τραπεζικών δανείων σε ευρώ, προς ιδιώτες, με τη μεθοδολογία που ορίζεται από την Τράπεζα της Ελλάδας ανά μήνα, ανά κατηγορία και ανά υποκατηγορία δανείου. Αναλυτικότερα, προκειμένου για συμβάσεις καταναλωτικών, στεγαστικών, ανοιχτών δανείων και υπεραναλήψεων από τρεχούμενους λογαριασμούς λαμβάνεται το επιτόκιο της αντίστοιχης κατηγορίας και υποκατηγορίας δανείου όπως ορίζεται από την Τράπεζα της Ελλάδας, για τον μήνα κατά τον οποίο ελήφθη η παροχή. Για συμβάσεις λοιπών δανείων, λαμβάνεται το επιτόκιο κατ' αναλογία των όσων ισχύουν για τα καταναλωτικά δάνεια. Αν σε κάποια από τις υποκατηγορίες δανείων δεν ορίζεται επιτόκιο για τον μήνα που ελήφθη η παροχή, λαμβάνεται υπόψη ο μέσος όρος των επιτοκίων της αντίστοιχης κατηγορίας δανείου για τον ίδιο μήνα. Σε περίπτωση προκαταβολής μισθού άνω των τριών μηνών, ως επιτόκιο λαμβάνεται το χαμηλότερο από τα επιτόκια κάθε κατηγορίας δανείου από αυτές που περιγράφονται παραπάνω, όπως ισχύουν κατά το μήνα χορήγησης της προκαταβολής. Σε περίπτωση που στη σύμβαση δανείου δεν αναγράφεται συγκεκριμένος σκοπός, ως επιτόκιο λαμβάνεται το επιτόκιο που ορίζει η Τράπεζα της Ελλάδας για τις υπεραναλήψεις από τρεχούμενους λογαριασμούς για τον μήνα κατά τον οποίο ελήφθη η παροχή.».
Β) Σε τόκους από δάνεια που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά δάνεια, διατραπεζικά δάνεια, καθώς και τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες περιπτ. α του άρθρου 23 του Ν.4172/2013 (Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες).
Στις διατάξεις της περιπτ. α του άρθρου 23 του Ν.4172/2013 (Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες), ορίζεται ότι:
«Οι ακόλουθες δαπάνες δεν εκπίπτουν:
α) τόκοι από δάνεια που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά δάνεια, διατραπεζικά δάνεια, καθώς και τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυπταν εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος για την πλησιέστερη χρονική περίοδο πριν την ημερομηνία δανεισμού...».
Επειδή στο άρθρο 58 του ν.4174/2013 ορίζεται:
1. Αν το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση φορολογική δήλωση υπολείπεται του ποσού του φόρου που προκύπτει με βάση το διορθωτικό προσδιορισμό φόρου που πραγματοποιήθηκε από τη Φορολογική Διοίκηση, ο φορολογούμενος υπόκειται σε πρόστιμο επί της διαφοράς ως εξής: α) δέκα τοις εκατό (10%) του ποσού της διαφοράς, εάν το εν λόγω ποσό ανέρχεται σε ποσοστό από πέντε (5%) έως είκοσι (20%) τοις εκατό του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση, β) είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει το ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) έως πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση,
γ) πενήντα τοις εκατό (50%) του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει σε ποσοστό το πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση.».
Επειδή στο άρθρο 65 του ν.4174/2013 ορίζεται:
«Σε περίπτωση αμφισβήτησης πράξης προσδιορισμού φόρου στα πλαίσια ενδικοφανούς προσφυγής, ο φορολογούμενος ή οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο που προβαίνει στην εν λόγω αμφισβήτηση φέρει το βάρος της απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης προσδιορισμού του φόρου.».
Επειδή εν προκειμένω από τον έλεγχο που διενεργήθηκε διαπιστώθηκαν οι παρακάτω λογιστικές διαφορές:
ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΣ
ΠΕΡΙΓΡΑΦΗ
ΠΟΣΟ
62.07.01.0000
ΕΠΙΣΚΕΥΕΣ ΚΑΙ ΣΥΝΤΗΡΗΣΕΙΣ ΚΤΙΡΙΩΝ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ
420,00
64.08.01.0000
ΥΛΙΚΑ ΚΑΘΑΡΙΟΤΗΤΑΣ
80,00
64.08.03.0100
ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΑ ΥΛΙΚΑ ΑΜΕΣΗΣ ΑΝΑΛΩΣΗΣ
6.010,00
ΤΟΚΟΙ ΔΑΝΕΙΟΥ ΠΡΟΣ ΤΗΝ............................
7.371,55
76.03.03.0000
ΤΟΚΟΙ ΧΟΡΗΓΟΥΜΕΝΩΝ ΔΑΝΕΙΩΝ
43.439,73
57.321,28
Επειδή όπως αναλύεται στο κεφ. «ΕΛΕΓΚΤΙΚΕΣ ΕΠΑΛΗΘΕΥΣΕΙΣ ΕΝΔΟΟΜΙΛΙΚΩΝ ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ» της οικείας έκθεσης ελέγχου (σελ.77-141), διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα εταιρεία είχε πραγματοποιήσει συναλλαγές με συνδεδεμένα μέρη, όπως αυτά ορίζονται στο άρθρο 2 παρ. ζ του Ν.4172/2013 και συγκεκριμένα τα παρακάτω:
ΑΦΜ
ΔΙΟΙΚΗΣΗ & ΜΕΤΟΧΕΣ
ΔΙΟΙΚΗΣΗ & ΜΕΤΟΧΕΣ ΠΡΟΣΦΕΥΓΟΥΣΑΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑΣ
..........................................
..........................................
Αντιπρόεδρος & Αναπληρωτής Διευθύνων Σύμβουλος ο.....................................
........................... με δικαίωμα εκπροσώπησης, δέσμευσης χωρίς κανένα περιορισμό και υπογραφής
Πρόεδρος & Διευθύνων Σύμβουλος ο ............................. με δικαίωμα εκπροσώπησης δέσμευσης και υπογραφής
..........................................
..........................................
Διευθύνων Σύμβουλος ο ..........................................
Αντιπρόεδρος ο ............................. με δικαίωμα εκπροσώπησης, δέσμευσης χωρίς κανένα περιορισμό και υπογραφής
..........................................
..........................................
Πρόεδρος ο ........................... , με δικαίωμα εκπροσώπησης δέσμευσης και υπογραφής
Μέλος ο.............................. .............................. με δικαίωμα εκπροσώπησης δέσμευσης χωρίς κανένα περιορισμό και υπογραφής
..........................................
..........................................
Μέτοχος κατά 55% είναι η.................................... και ............................ o
Μέτοχος κατά 100% είναι η ................................................... και Αντιπρόεδρος ο .............................. με δικαίωμα εκπροσώπησης, δέσμευσης χωρίς κανένα περιορισμό και υπογραφής
..........................................
..........................................
Πρόεδρος και Διευθύνων Σύμβουλος της προσφεύγουσας
Ο έλεγχος συγκεκριμένα λόγω των ιδιοτήτων των προσώπων που αναφέρονται στον ανωτέρω πίνακα έκρινε ότι έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 2 περ. ζ του ν.4172/2013, ζήτησε με την με αριθμ /2018 πρόσκληση, από την προσφεύγουσα εταιρεία όπως προσκομίσει φάκελο τεκμηρίωσης ως προς τις συναλλαγές με τα ως άνω πρόσωπα, οι οποίες για κάθε ένα από τα υπό κρίση έτη ήταν συνολικά ως εξής:
2014
2015
2016
ΚΥΚΛΟΣ ΕΡΓΑΣΙΩΝ ΠΡΟΣΦΕΥΓΟΥΣΑΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑΣ
11.776.912,21
11.918.656,26
12.763.502,06
ΣΥΝΑΛΛΑΓΕΣ ΜΕ ΣΥΝΔΕΔΕΜΕΝΑ ΜΕΡΗ
1.964.379,91
953.143,88
282.479,66
Σελίδα 86 έκθεσης ελέγχου
Σελίδα 109 έκθεσης ελέγχου
Σελίδα 133 έκθεσης ελέγχου
Ωστόσο η προσφεύγουσα δεν προσκόμισε ενώ όφειλε συνοπτικούς πίνακες πληροφοριών ενδοομιλικών συναλλαγών ούτε φακέλους τεκμηρίωσης.
Από τον έλεγχο που διενεργήθηκε διαπιστώθηκαν διαφορές φόρου εισοδήματος και σύμφωνα με το άρθρο 28 του Κ.Φ.Δ ο έλεγχος απέστειλε το με αριθμ /2019 σημείωμα διαπιστώσεων με τις σχετικές προσωρινές πράξεις, με το οποίο γνωστοποιήθηκαν οι διαφορές φόρων και προστίμων και εκλήθη η προσφεύγουσα όπως εντός είκοσι ημερών γνωρίσει τις απόψεις της. Η προσφεύγουσα σε συνέχεια του σημειώματος, ζήτησε με το με αριθμ /2019 έγγραφό της αρχικώς να της χορηγηθεί παράταση χρόνου, και εν συνεχεία υπέβαλε το με αριθμ /2019 έγγραφό της με το οποίο ως προς τις υπό κρίση διαφορές ισχυρίσθηκε ότι δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις περί συνδεδεμένων μερών και δεν έχει υποχρέωση σε φάκελο τεκμηρίωσης και σε συνοπτικό πίνακα πληροφοριών καθώς με τα ανωτέρω πρόσωπα δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 2 του ν.4172/2013 περί συνδεδεμένων μερών διότι τα ανωτέρω πρόσωπα δεν αποτελούν πρόσωπα ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης λόγω του ότι το δικαίωμα εκπροσώπησης, δέσμευσης και υπογραφής που αναφέρεται σε κάθε μία από τις ανωτέρω περιπτώσεις ουδέποτε χρησιμοποιήθηκε στις ελεγχόμενες χρήσεις και επίσης ισχυρίζεται ότι δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις που ορίζονται με το 5ο εδάφιο της παρ.2 της ΠΟΛ.1142/2015. Και επίσης ισχυρίσθηκε σχετικά με τις χρηματικές
καταβολές που έχουν πραγματοποιηθεί προς την εταιρεία ότι δεν αποτελούν δάνειο και εσφαλμένα υπολογίσθηκαν από τον έλεγχο οι υπό κρίση τόκοι.
Ενώ για το δάνειο που χορηγήθηκε στον διευθύνοντα σύμβουλο αφενός δεν έχει εφαρμογή η διάταξη του άρθρου 50 του ν.4172/2013 καθώς η εν λόγω διάταξη αφορά συναλλαγές μεταξύ επιχειρήσεων και αφετέρου υπολογίσθηκαν εσφαλμένα από τον έλεγχο οι τόκοι με επιτόκιο 10,75% αντί να υπολογισθούν με το επιτόκιο της σύμβασης 3,10%.
Επειδή για τα υπό κρίση φορολογικά έτη, τα ανωτέρω πρόσωπα βάσει των δημοσιευμένων στοιχείων, κατέχουν τις ως άνω ιδιότητες (Διευθύνοντος Συμβούλου, Αναπληρωτή Διευθύνοντος Συμβούλου, Προέδρου, Αντιπροέδρου, Μέλους) «με δικαίωμα εκπροσώπησης και δέσμευσης στο σύνολο των σχέσεων των συναλλαγών της κάθε εταιρείας χωρίς κανένα περιορισμό και με μόνη την υπογραφή τους, τιθέμενης κάτω από την σφραγίδα της εταιρείας», γεγονός που σε κάθε περίπτωση καθιστά τα πρόσωπα καθοριστικής επιρροής στην διοίκηση των εταιρειών και εκ του λόγου αυτού υφίσταται ουσιώδης διοικητική εξάρτηση μεταξύ αυτών και πληρούνται οι προϋποθέσεις περί συνδεδεμένων μερών. Ενώ ως προς την επίκληση από την προσφεύγουσα της Απόφασης ΠΟΛ 1142/2015, επισημαίνεται ότι οι περιπτώσεις που αναφέρονται στο εδάφιο 5ο της παρ.2 αυτής είναι ενδεικτικές και όχι περιοριστικές και αποκλειστικές, ως θεωρεί η προσφεύγουσα.
Κατόπιν των ανωτέρω λόγω των υφιστάμενων σχέσεων και ιδιοτήτων ορθώς κρίθηκε από τον έλεγχο ότι έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 2 του ν.4172/2013 περί συνδεδεμένων μερών.
Επειδή οι ως άνω συναλλαγές με τα συνδεδεμένα μέρη αναλύονται ως εξής:
2014
2015
2016
ΕΝΔΟΟΜΙΛΙΚΕΣ ΣΥΝΑΛΛΑΓΕΣ
1.964.379,91
953.143,88
282.479,66
ΕΚΡΟΕΣ
ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ
ΦΥΣΗ ΣΥΝΑΛΛΑΓΗΣ
.......................................
ΕΝΟΙΚΙΑ
621,60
621,60
621,60
.......................................
ΤΟΚΟΙ ΔΑΝΕΙΟΥ
2.110,42
7.371,55
15.136,45
.......................................
ΠΩΛΗΣΗ ΠΑΓΙΟΥ
340.000,00
.......................................
ΠΑΡΟΧΗ ΥΠΗΡΕΣΙΑΣ
440.000,00
.......................................
ΠΩΛΗΣΗ
ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΩΝ
79.801,05
135.571,20
.......................................
ΠΩΛΗΣΗ ΠΑΓΙΟΥ
42.500,00
.......................................
ΛΟΙΠΕΣ ΔΑΠΑΝΕΣ
2.285,00
.......................................
ΠΩΛΗΣΗ
ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΩΝ
1.260,00
9.665,00
0,00
.......................................
ΤΟΚΟΙ
ΧΟΡΗΓΟΥΜΕΝΩΝ ΔΑΝΕΙΩΝ
26.304,00
69.743,73
86.365,41
ΕΙΣΡΟΕΣ
ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ
ΦΥΣΗ ΣΥΝΑΛΛΑΓΗΣ
.......................................
ΑΓΟΡΑ
ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΩΝ
60.111,28
304.976,82
.......................................
ΑΓΟΡΑ
ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΩΝ
1.419.225,01
.......................................
ΑΓΟΡΑ
ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΩΝ
14.756,60
140.964,13
Επειδή η προσφεύγουσα εταιρεία ισχυρίζεται ότι ο έλεγχος εσφαλμένα θεώρησε ότι υφίσταται ενδοομιλική συναλλαγή με τον ιδιώτη και διευθύνοντα σύμβουλο της εταιρείας ως προς το δάνειο που του χορήγησε και επίσης εσφαλμένα υπολόγισε τόκους με επιτόκιο 10,75% αντί να υπολογισθούν με το επιτόκιο της σύμβασης 3,10%. Στο άρθρο 50 παρ.1 του ν.4172/2013 περιλαμβάνονται οι συναλλαγές που πραγματοποιούν τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες με τα συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. . Εν προκειμένω ο αποτελεί συνδεδεμένο μέρος καθώς συμμετέχει άμεσα στην διοίκηση της προσφεύγουσας και ως εκ τούτου οι τόκοι που απορρέουν από το χορηγηθέν δάνειο (ως αναλυτικά αναφέρονται στην σελ.115 της οικίας έκθεσης ελέγχου) αποτελούν συναλλαγή του άρθρου 50 παρ.1 του ν.4172/2013 για την οποία θα πρέπει να εφαρμόζεται η αρχή των ίσων αποστάσεων. Σύμφωνα με τη αρχή των ίσων αποστάσεων εάν η συναλλαγή είχε πραγματοποιηθεί μεταξύ της προσφεύγουσας εταιρείας και τρίτου προσώπου θα έπρεπε να είχαν εισπραχθεί τόκοι όχι βάσει του επιτοκίου της σύμβασης (3,10% ) αλλά βάσει του επιτοκίου που προβλέπεται από τα οριζόμενα στο άρθρο 13 παρ.3 του ν.4172/2013 και της ΠΟΛ 1034/2014 και συγκεκριμένα βάσει του επιτοκίου 10,75% (σύμφωνα με το δελτίο της Τράπεζας της Ελλάδας για τις υπεραναλήψεις από τρεχούμενους λογαριασμούς για δάνεια προς φυσικά πρόσωπα), δεδομένου ότι ως αναφέρεται στην οικεία έκθεση ελέγχου, δεν αναγράφεται στην σύμβαση συγκεκριμένα ο σκοπός του δανείου.
Επειδή η προσφεύγουσα εταιρεία κατά το ενδικοφανές στάδιο αμφισβητεί το πόρισμα του ελέγχου, σχετικά με τις χρηματικές καταβολές που χορηγήθηκαν στην συνδεδεμένη εταιρεία συνολικού ποσού 74.589,33 ευρώ, ισχυριζόμενη ότι δεν υφίσταται περίπτωση δανείου και ότι εσφαλμένα υπολογίσθηκαν από τον έλεγχο τόκοι. Ωστόσο προβάλλει αορίστως τον εν λόγω ισχυρισμό της καθώς δεν τεκμηριώνει με συγκεκριμένα στοιχεία τι αφορούν οι συγκεκριμένες χρηματικές καταβολές. Δεδομένου ότι η εταιρεία είναι συνδεδεμένη εταιρεία για τους τόκους που απορρέουν από τα χορηγηθέντα ποσά θα πρέπει να εφαρμόζεται η αρχή των ίσων αποστάσεων. Σύμφωνα με τη αρχή των ίσων αποστάσεων εάν οι χρηματικές καταβολές είχαν χορηγηθεί από την προσφεύγουσα εταιρεία σε τρίτη επιχείρηση θα έπρεπε να είχαν εισπραχθεί τόκοι. Ο έλεγχος όπως αναλύεται στην σελίδα 110 της οικείας έκθεσης ελέγχου υπολόγισε τους τόκους με επιτόκιο 7,96% (βάσει του δελτίου της Τράπεζας της Ελλάδος για υπεραναλήψεις από λογαριασμό όψεως για δάνεια προς εταιρείες) σύμφωνα με τις προβλεπόμενες διατάξεις του άρθρου 23 του ν.4172/2013 και της ΠΟΛ 1113/2015.
Επειδή η προσφεύγουσα εταιρεία ισχυρίζεται επίσης την παραβίαση των συνταγματικών αρχών ως προς την κλήση σε ακρόαση καθώς και την παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας ως προς την επιβολή των πρόσθετων φόρων. Ωστόσο βάσει των ανωτέρω, διαπιστώνεται ότι κατά την έκδοση της προσβαλλόμενης πράξης τηρήθηκε η προβλεπόμενη διαδικασία του άρθρου 28 του Κ.Φ.Δ και ο έλεγχος αφενός έλαβε υπόψη τους ισχυρισμούς και τα προσκομισθέντα στοιχεία της προσφεύγουσας εταιρείας και έκανε δεκτούς ορισμένους από τους προβαλλόμενους ισχυρισμούς της αφετέρου ως προς αυτούς που απέρριψε αναφέρονται στην οικεία έκθεση ελέγχου σαφώς και εμπεριστατωμένα οι λόγοι απόρριψης αυτών, συνεπώς οι σχετικοί ισχυρισμοί, απορρίπτονται ως νόμω και ουσία αβάσιμοι ενώ οι ισχυρισμοί ως προς το θέμα των πρόσθετων φόρων αλυσιτελώς προβάλλονται καθώς στην προσβαλλόμενη πράξη δεν επιβλήθηκαν πρόσθετοι φόροι.
Επειδή οι διαπιστώσεις του ελέγχου όπως αυτές καταγράφονται στην από 13/06/2019 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος των ελεγκτριών του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., και , επί των οποίων εδράζεται η προσβαλλόμενη πράξη, κρίνονται βάσιμες και πλήρως αιτιολογημένες.
Αποφασίζουμε
Την απόρριψη της με ημερομηνία κατάθεσης 22/7/2019 και αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της εταιρείας « », ΑΦΜ και την επικύρωση της υπ'αριθμ /2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.)
Οριστική φορολογική υποχρέωση της υπόχρεου - καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση Φορολογικό έτος 2015 Φόρος εισοδήματος
ΔΗΛΩΣΗΣ
ΕΛΕΓΧΟΥ
ΔΕΔ
ΔΙΑΦΟΡΑ
Ζημία
203.662,98
146.341,70
146.341,70
57.321,28
Η παρούσα απόφαση να κοινοποιηθεί από αρμόδιο όργανο με τη νόμιμη διαδικασία στον υπόχρεο.
Με εντολή του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών
Ο Προϊστάμενος της Υποδιεύθυνσης Επανεξέτασης
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΣΤΑΥΡΙΔΗΣ
Ακριβές Αντίγραφο
Η Υπάλληλος του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης