ΤρΔΕφΑθ 2828/2015 Φορολογία εισοδήματος - Πρόσθετος φόρος λόγω ανακριβούς δήλωσης - Προσαύξηση περιουσίας - Μεταφορά εμβασμάτων στο εξωτερικό -.

ΤρΔΕφΑθ 2828/2015 Φορολογία εισοδήματος - Πρόσθετος φόρος λόγω ανακριβούς δήλωσης - Προσαύξηση περιουσίας - Μεταφορά εμβασμάτων στο εξωτερικό -.

Φορολογία εισοδήματος - Πρόσθετος φόρος λόγω ανακριβούς δήλωσης - Προσαύξηση περιουσίας - Μεταφορά εμβασμάτων στο εξωτερικό -.

 

Κρίθηκε ότι το εμβαζόμενο ποσό, το οποίο κατά συνήθως συμβαίνοντα σχηματίζεται από τη συλλογή καταθέσεων, όπως αυτές έχουν διαμορφωθεί μέσα στο χρόνο, ως υπαρκτό και γνωστό, δεν προέρχεται από άγνωστη πηγή ή αιτία ώστε να θεωρείται προσαύξηση περιουσίας κατά την έννοια της διάταξης της παρ. 3 του άρθ. 15 του ν. 3888/2010 και μάλιστα της χρήσης μέσα στην οποία έγινε η μεταφορά, ενώ άλλωστε, ως μεμονωμένη τραπεζική «ταμειακή» συναλλαγή και χωρίς τη σύγκρισή της με την προηγούμενη πραγματική ταμειακή κατάσταση του φορολογουμένου, δεν μπορεί, σε κάθε περίπτωση, να χαρακτηριστεί ως «προσαύξηση» περιουσίας. Διαφορετικό όμως είναι το ζήτημα του σχηματισμού των κεφαλαίων των τραπεζικών καταθέσεων των λογαριασμών μέσω των οποίων γίνεται η μεταφορά χρημάτων στο εξωτερικό. Τα κεφάλαια αυτά που σχηματίζονται από την έναρξη ισχύος της ως άνω, επίμαχης, διάταξης, δηλαδή από 30-9-2010 και εφεξής, κατά το μέρος που δεν καλύπτονται από τα δηλωθέντα εισοδήματα, αποτελούν πλέον προσαύξηση κατά την έννοια της διάταξης της παρ. 3 του άρθ. 15 του ν. 3888/2010, κάθε οικονομικού έτους μέσα στο οποίο παρατηρείται τέτοια διαφορά, την οποία και πρέπει να κληθεί από τη φορολογική αρχή να δικαιολογήσει ο φορολογούμενος. Ενόψει αυτών, οι ενέργειες της φορολογικής αρχής δεν είναι νόμιμες, αφού όφειλε να ελέγξει τις τραπεζικές καταθέσεις της προσφεύγουσας, να λάβει υπόψη της, για την εφαρμογή της επίμαχης διάταξης, ως δεδομένο και ανέλεγκτο, ως προς την προέλευση, το εμφανιζόμενο στις 29-9-2010 υπόλοιπο των προαναφερθέντων λογαριασμών (χωρίς βεβαίως να αποκλείεται τούτο να ελεγχθεί στα πλαίσια εφαρμογής άλλων διατάξεων της φορολογίας εισοδήματος) και στη συνέχεια, προκειμένου να διαπιστώσει αν υφίσταται προσαύξηση της περιουσίας και πότε αυτή επήλθε, να ελέγξει, κάθε έτος χωριστά και μέχρι την ημερομηνία αποστολής του εμβάσματος, δηλαδή από 30-9-2010 έως 31-12-2010 και από 1-1-2011 έως 24-3-2011, μέσω της κίνησης των λογαριασμών, τα διαθέσιμα κεφάλαια και να τα συγκρίνει με τα δηλωθέντα, αντίστοιχα, εισοδήματα αυτής. Αποδοχή προσφυγής.

 

Αριθμός απόφασης 2828/2015

 

 

ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

 

Τμήμα 2ο Τριμελές

 

Αποτελούμενο από τους: Αγγελική Μαραγκού - Ζουγανέλη, Πρόεδρο Εφετών Διοικητικών Δικαστηρίων, Ιωάννη Σπερελάκη και Στεφανία Γιαννούλη (Εισηγήτρια), Εφέτες Διοικητικών Δικαστηρίων και γραμματέα τον ΙωάννηΚολιόπουλο, δικαστικό υπάλληλο,

 

σ υ ν ε δ ρ ί α σ ε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 3 Μαρτίου 2015, για να δικάσει την από 29 Οκτωβρίου 2014 (αριθ. καταχ. ΠΡΦ 1366/30.10.2014) προσφυγή,

 

τ η ς   ..., κατοίκου Κηφισιάς (...), η οποία παραστάθηκε δια του πληρεξουσίου δικηγόρου Ευσταθίου Μπακάλη

 

κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών και παραστάθηκε με τον δικαστικό πληρεξούσιο του ΝΣΚ Γεώργιο Καφίρη, σύμφωνα με την από 2-3-2015 έγγραφη δήλωση του άρθρου 133 παρ. 2 ΚΔΔ, την οποία κατέθεσε στη γραμματεία του Δικαστηρίου.

 

Mετά τη συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.

 

 

Α φ ο ύ   μ ε λ έ τ η σ ε   τ α   σ χ ε τ ι κ ά   έ γ γ ρ α φ α

σ κ έ φ θ η κ ε   κ α τ ά   τ ο   Ν ό μ ο.

 

 

1.  Επειδή, με την  κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε παράβολο 3.000 ευρώ (βλ τα 7480991/27-10-2014 και 7947496/26-2-2015 σειράς Η΄ διπλότυπα είσπραξης της Δ.Ο.Υ Ψυχικού), το οποίο αποτελεί μέρος του αναλογούντος παραβόλου των 10.000 ευρώ που ορίστηκε με το από 27-10-2014 σημείωμα πληρωμής παραβόλου του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου (Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π), κατʼ επίκληση του άρθρου 277 παρ. 3 εδάφιο β΄ του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 45 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ 213 Α΄), ζητείται, παραδεκτώς, να  ακυρωθεί η σιωπηρή απόρριψη από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, της με  αριθ. πρωτ. 14272/4-7-2014 ενδικοφανούς προσφυγής της προσφεύγουσας κατά της 680/12-5-2014 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2012 (εισοδήματα που αποκτήθηκαν από 1-1-2011 έως 31-12-2011), του Προϊσταμένου του ως άνω Κέντρου. Με την τελευταία προσδιορίστηκε το εισόδημα της προσφεύγουσας από ελευθέρια επαγγέλματα σε 1.501.500,26 ευρώ και καταλογίστηκε σε βάρος της διαφορά κύριου φόρου ύψους 663.851,29 ευρώ, πρόσθετος φόρος, λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης, ύψους 305.371,59 ευρώ,  διαφορά εισφοράς αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν.3986/2011 ύψους 53.760,01 ευρώ και πρόσθετη εισφορά, λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης, ύψους 24.729,60 ευρώ.

 

2. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994, Φ.Ε.Κ.  151 Α΄) ορίζει στο άρθρο 4 παρ.1 και παρ.2 ότι: «1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51…2. Το εισόδημα ανάλογα με την πηγή της προέλευσής του διακρίνεται κατά τις επόμενες κατηγορίες ως εξής: Α-Β. Εισόδημα από ακίνητα. Γ. Εισόδημα από κινητές αξίες. Δ. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Ε. Εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις. ΣΤ. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Ζ. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή», στο άρθρο 3 ότι: 1. Ο φόρος επιβάλλεται κάθε οικονομικό έτος στο εισόδημα που αποκτάται μέσα στο αμέσως προηγούμενο οικονομικό έτος, κατά τις διακρίσεις που ορίζει αυτός ο νόμος. 2. Η χρονική διάρκεια του οικονομικού έτους αρχίζει από την 1η Ιανουαρίου και λήγει την 31η Δεκεμβρίου του ίδιου ημερολογιακού έτους» και στο άρθρο 48  παρ.3, όπως το δεύτερο και τελευταίο εδάφιό της προστέθηκε με το άρθρο 15 παρ.3 του ν.3888/2010 (Φ.Ε.Κ. 175 Α΄/30.9.2010) και ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 20 του εν λόγω νόμου, από τη δημοσίευση στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ότι: «Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α΄ έως Ζ΄ της παρ.2 του άρθρου 4. Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση».

 

3.  Επειδή, από τις διατάξεις του άρθρου 4 του ν.2238/1994 που προεκτέθηκαν, συνάγεται ότι για να φορολογηθεί μία πρόσοδος ως «εισόδημα», περιλαμβανομένης και αυτής που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α΄ έως Ζ΄ της παρ.2, πρέπει να συγκεντρώνει τα εννοιολογικά στοιχεία του εισοδήματος, δηλαδή να έχει περιοδικό χαρακτήρα και να προέρχεται από σταθερή πηγή (κεφάλαιο ή εργασία), της οποίας γίνεται τακτική εκμετάλλευση (βλ. ΣτΕ 3872/2013). Εξάλλου, δεν αποκλείεται, με ειδική διάταξη νόμου,  να υπαχθεί σε  φορολόγηση, σε μία από τις ως άνω πηγές, πρόσοδος που δεν έχει τα ως άνω χαρακτηριστικά. Τέτοια περίπτωση αποτελεί η  προσθήκη με το άρθρο 15 παρ.3 του ν.3888/2010 του τελευταίου εδαφίου στην παρ.3 του άρθρου 48 του ν.2238/1994, αφού η προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ως μη έχουσα περιοδικό χαρακτήρα ή μη προερχόμενη από σταθερή πηγή, δεν φέρει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος και επομένως, μέχρι τη θέσπιση της εν λόγω ρύθμισης, δεν υπάγονταν  σε φορολόγηση «ως εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α΄ έως Ζ΄ της παρ.2 του άρθρου 4». Κατά την έννοια  δε της διάταξης αυτής, εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα λογίζεται η προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, εκτός και αν ο φορολογούμενος αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της, είτε ότι φορολογείται από άλλες (πλην της φορολογίας εισοδήματος) διατάξεις, είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη. Η εν λόγω νέα ουσιαστική (και όχι διαδικαστική) διάταξη, που όπως προεκτέθηκε, άρχισε να ισχύει από 30-9-2010 που δημοσιεύτηκε ο ν.3888/2010 στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, εφαρμόζεται για την προσαύξηση περιουσίας που δημιουργήθηκε από την ως άνω ημερομηνία και εφεξής και φορολογείται κάθε οικονομικό έτος μέσα στο οποίο επέρχεται  τέτοια προσαύξηση.  

 

4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 12-5-2014 έκθεση μερικού ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος προερχόμενου από την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 48 παρ.3, β΄ εδαφ. του ν.2238/1994, οικονομικών ετών 2010, 2011 και 2012 (χρήσεις 2009, 2010 και 2011) των ελεγκτών του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. ..., προκύπτουν τα εξής: Με την 246/3-2-2014 εντολή ελέγχου του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, διενεργήθηκε  από τις προαναφερόμενες υπαλλήλους, έλεγχος στην προσφεύγουσα σχετικά με την αποστολή εκ μέρους της εμβάσματος στο εξωτερικό. Η προσφεύγουσα, δικηγόρος, η οποία σύμφωνα με τις οικείες φορολογικές της δηλώσεις κατά τα ελεγχόμενα έτη απέκτησε εισοδήματα από εκμίσθωση ακινήτων και από ελευθέρια επαγγέλματα,  ήταν συνδικαιούχος (μαζί με την αδελφή της ....) προθεσμιακού λογαριασμού της Εθνικής Τράπεζας Ελλάδος (αρ. ...), από τον οποίο, μεταφέρθηκε ποσό 3.000.000 ευρώ και κατατέθηκε σε άλλο λογαριασμό της ίδιας Τράπεζας (αρ. ...) και στη συνέχεια από τον τελευταίο αυτό λογαριασμό, με δική της εντολή, στις 24-3-2011 έγινε ανάληψη και μεταφορά στο εξωτερικό (Ελβετία) ολόκληρου του ως άνω χρηματικού ποσού, το οποίο και κατατέθηκε σε κοινό, επίσης, λογαριασμό. Οι ελεγκτές θεώρησαν ότι, μέσω της ως άνω μεταφοράς στο εξωτερικό, επήλθε προσαύξηση της περιουσίας της προσφεύγουσας, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48 παρ.3 του ν.2238/1994 και μάλιστα μέσα στη χρήση κατά την οποία έγινε η μεταφορά, χωρίς να προβούν σε έρευνα του  ζητήματος του σχηματισμού (πότε και πως) των κεφαλαίων των τραπεζικών καταθέσεων των ως άνω λογαριασμών, μέσω των οποίων διακινήθηκε το ποσό των 3.000.000 ευρώ.

 

Ειδικότερα, ακολουθώντας σχετικές εγκυκλίους του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, προέβησαν σε έλεγχο της νομιμότητας του εμβάσματος, κατά το ποσό που αναλογεί στην προσφεύγουσα (1.500.000 ευρώ), σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος για τον προσδιορισμό του εισοδήματος με βάση τις δαπάνες διαβίωσης (άρθρα 15-19 του ν. 2238/1994), ενόψει και των στοιχείων που προσκόμισε η προσφεύγουσα κατόπιν προσκλήσεών της, η οποία και υποστήριξε ότι καλύπτεται πλήρως και με νόμιμο τρόπο το αναλογούν σʼ αυτήν χρηματικό ποσό του εμβάσματος. Προς τούτο, συνέταξαν πίνακα σχηματισμού κεφαλαίου προηγουμένων οικονομικών ετών 2005-2009, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 19 παρ.2 περ. ζ΄. Σύμφωνα με τον πίνακα αυτό, στον οποίο προσδιόρισαν, κατʼ έτος, τη συνολική ετήσια δαπάνη διαβίωσης της προσφεύγουσας όπως αυτή ορίζεται από τις διατάξεις των άρθρων 16 και 17, και όπως αυτές ίσχυαν για κάθε έτος και τη συνέκριναν με τα δηλωθέντα εισοδήματά της, τα οποία προσαύξησαν με τα χρηματικά  ποσά που, κατά τις απόψεις τους, μείωναν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 και ενόψει των προσκομισθέντων από την προσφεύγουσα στοιχείων, τη διαφορά μεταξύ δηλωθέντος και τεκμαρτώς προσδιορισθέντος εισοδήματος, δεν προέκυψε  διαθέσιμο υπόλοιπο, αλλά αρνητικό (συνολικά-170.727,80 ευρώ). Στη συνέχεια συνέταξαν ίδιο πίνακα για τα ελεγχόμενα έτη, σύμφωνα με τον οποίο: α) το οικονομικό έτος 2010 υπήρχε διαθέσιμο υπόλοιπο ύψους 86.176,60 ευρώ, το οποίο ενόψει του αρνητικού υπολοίπου των  προηγούμενων ετών (-170.727,80 ευρώ) διαμορφώθηκε σε αρνητικό υπόλοιπο ύψους -84.551,20 ευρώ (-170.727,80 ευρώ συν 86.176,60 ευρώ), β) το οικονομικό έτος 2011, υπήρχε διαθέσιμο υπόλοιπο ύψους 35.333,10 ευρώ, το οποίο ενόψει του αρνητικού υπολοίπου του  προηγούμενου έτους (-84.551,20) διαμορφώθηκε σε αρνητικό υπόλοιπο ύψους -49.218,10 ευρώ (-84.551,20 ευρώ συν 35.333,10 ευρώ) και γ) το κρίσιμο οικονομικό έτος 2012 (για το οποίο και δέχτηκαν ανάλωση κεφαλαίου που είχε ήδη φορολογηθεί ύψους 40.000 ευρώ), υπήρχε διαθέσιμο υπόλοιπο 6.503, 74 ευρώ, το οποίο και αφαίρεσαν από το ποσό του 1.500.000 ευρώ, προσδιορίζοντας την προσαύξηση της περιουσίας της προσφεύγουσας, την οποία, ενόψει της προαναφερόμενης μεθόδου, θεώρησαν ότι δημιουργήθηκε το οικονομικό έτος 2012, και η οποία  δεν δικαιολογείται από τα εισοδήματα που είχε δηλώσει, σε 1.493.496,26 ευρώ. Ακολούθως, εκδόθηκε  σε βάρος της προσφεύγουσας η 680/12-5-2014 οριστική πράξη, με την οποία αφού προστέθηκε στο δηλωθέν κατά το οικονομικό αυτό έτος εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα, ύψους 8.004 ευρώ, η κατά το ανωτέρω ποσό προσαύξηση της περιουσίας της, προσδιορίστηκε το συνολικό εισόδημα αυτής από ελευθέρια επαγγέλματα σε 1.501.500,26 ευρώ και της καταλογίστηκαν τα ποσά του κύριου και πρόσθετου φόρου, καθώς και της, παρακολουθηματικού χαρακτήρα, εισφοράς αλληλεγγύης και πρόσθετης εισφοράς που προαναφέρθηκαν. Κατά της πράξης αυτής, η προσφεύγουσα άσκησε τη με αριθ.πρωτ.14272/4-7-2014 ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, η οποία απορρίφθηκε σιωπηρά, με την πάροδο της προβλεπόμενης στο άρθρο 63 παρ.5 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4174/2013 ΦΕΚ 170 Α΄) όπως ίσχυε τον κρίσιμο χρόνο, προθεσμίας των 60 ημερών για την έκδοση σχετικής απόφασης. Ήδη η προσφεύγουσα με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αυτή παραδεκτώς αναπτύσσεται με το κατατεθέν υπόμνημα, αμφισβητεί τη νομιμότητα της επιβολής του φόρου και της εισφοράς αλληλεγγύης, υποστηρίζοντας, μεταξύ άλλων, ότι, ενόψει του χρόνου ισχύος της ένδικης διάταξης, μη νόμιμα έγινε έλεγχος προγενέστερων χρήσεων του έτους 2010, στις οποίες και ανάγεται ο σχηματισμός του επίμαχου κεφαλαίου. Εξάλλου, σε αντίκρουση του συνταχθέντα από τη φορολογική αρχή πίνακα, προσκομίζει πίνακα σχηματισμού κεφαλαίου  οικονομικών ετών 2005-2012 της λογίστριας …., σύμφωνα με τον οποίο, τα διαθέσιμα υπόλοιπα ανέρχονταν σε 28.979,90, 9.341,84, 585.800,96, 209.885,45, 406.403,46, 87.431,60, 41.687,30 και 112.389,64 ευρώ αντίστοιχα και συνολικά σε 1.481.920 ευρώ και υποστηρίζει ότι τα ως άνω επιβεβαιώνονται από τα αποδεικτικά στοιχεία που προσκομίζει (βλ. π.χ. συμβόλαια πώλησης, κατά το έτος 2006, διαμερισμάτων σε πολυκατοικία επί οικοπέδου το οποίο περιήλθε στην προσφεύγουσα και την αδελφή της κατά ίσα μέρη με γονική παροχή που συνέστησε ο πατέρας τους, το τίμημα των οποίων κατά το μερίδιο της προσφεύγουσας, ύψους 243.418,91 ευρώ, σύμφωνα με την έκθεση ελέγχου (σελ.16 και 17) δεν λήφθηκε υπόψη από τη φορολογική αρχή με την αιτιολογία ότι μεταβιβάστηκαν με το τεκμήριο του αποπερατωμένου διαμερίσματος και ότι επομένως είναι εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, συμβόλαιο πώλησης αγροτεμαχίου κατά το έτος 2006, το οποίο περιήλθε στην προσφεύγουσα και την αδελφή της κατά ίσα μέρη με γονική, επίσης, παροχή που συνέστησε ο πατέρας τους, το τίμημα του οποίου κατά το μερίδιο της προσφεύγουσας, ύψους 350.000 ευρώ, επίσης δεν λήφθηκε υπόψη (βλ. σελ. 17 της έκθεσης ελέγχου), καθόσον θεωρήθηκε ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις κ.α.).

 

5.  Επειδή, η μεταφορά χρημάτων σε τράπεζα του εξωτερικού (έμβασμα), η οποία αποτελεί μεμονωμένη τραπεζική συναλλαγή, προϋποθέτει την ύπαρξη τραπεζικών καταθέσεων στην ημεδαπή, αποτελεί δε νόμιμο δικαίωμα διαχείρισης και προστασίας της περιουσίας του φορολογουμένου. Εξάλλου, οι φορολογικές αρχές, στα πλαίσια εφαρμογής των διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος, έχουν τη δυνατότητα πρόσβασης στα στοιχεία των τραπεζών για τη διαπίστωση τόσο της ύπαρξης τραπεζικών καταθέσεων, όσο και του περιεχόμενου τους και επομένως και δυνατότητα, καθʼ οιονδήποτε χρόνο, ελέγχου της νομιμότητας του σχηματισμού κάποιου τραπεζικού λογαριασμού (βλ. το άρθρο 66 παρ.1 του ν.2238/1994, όπως τούτο ίσχυε πριν τη θέσπιση της διάταξης του άρθρου 15 παρ.3 του ν.3880/2010, την ίδια ως άνω διάταξη όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 8 παρ.2 του ν.3943/2011, ΦΕΚ 66 Α΄, το άρθρο 82 παρ.2 του ν.2238/1994, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 32 παρ.3 του ν.3986/2011, ΦΕΚ 152 Α΄  και ήδη το άρθρο 15 παρ.3 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, που ίσχυε όταν έγινε ο ένδικος έλεγχος). Επομένως, το εμβαζόμενο ποσό, το οποίο κατά συνήθως συμβαίνοντα σχηματίζεται από τη συλλογή καταθέσεων, όπως αυτές έχουν διαμορφωθεί μέσα στο χρόνο, ως υπαρκτό και γνωστό, δεν προέρχεται από άγνωστη πηγή ή αιτία ώστε να θεωρείται προσαύξηση περιουσίας κατά την έννοια της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν.3888/2010 και μάλιστα της χρήσης μέσα στην οποία έγινε η μεταφορά, ενώ άλλωστε, ως μεμονωμένη τραπεζική «ταμειακή» συναλλαγή και χωρίς τη σύγκρισή της με την προηγούμενη πραγματική ταμειακή κατάσταση του φορολογουμένου, δεν μπορεί, σε κάθε περίπτωση, να χαρακτηριστεί ως «προσαύξηση» περιουσίας. Διαφορετικό όμως είναι το ζήτημα του σχηματισμού των κεφαλαίων των τραπεζικών καταθέσεων των λογαριασμών μέσω των οποίων γίνεται η μεταφορά χρημάτων στο εξωτερικό. Τα κεφάλαια αυτά που σχηματίζονται από την έναρξη ισχύος της ως άνω, επίμαχης, διάταξης, δηλαδή από 30-9-2010 και εφεξής, κατά το μέρος που δεν καλύπτονται από τα δηλωθέντα εισοδήματα, αποτελούν πλέον προσαύξηση κατά την έννοια της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν.3888/2010, κάθε οικονομικού  έτους μέσα στο οποίο παρατηρείται τέτοια διαφορά, την οποία και πρέπει να κληθεί από τη φορολογική αρχή να δικαιολογήσει ο φορολογούμενος. Ενόψει αυτών, οι ως άνω ενέργειες της φορολογικής αρχής δεν είναι νόμιμες, αφού όφειλε να ελέγξει τις τραπεζικές καταθέσεις της προσφεύγουσας, να λάβει υπόψη της, για την εφαρμογή της επίμαχης διάταξης, ως δεδομένο και ανέλεγκτο, ως προς την προέλευση, το εμφανιζόμενο στις 29-9-2010 υπόλοιπο των προαναφερθέντων λογαριασμών (χωρίς βεβαίως να αποκλείεται τούτο να ελεγχθεί στα πλαίσια εφαρμογής άλλων διατάξεων της φορολογίας εισοδήματος) και στη συνέχεια, προκειμένου να διαπιστώσει αν υφίσταται προσαύξηση της περιουσίας και πότε αυτή επήλθε, να ελέγξει, κάθε έτος χωριστά και μέχρι την ημερομηνία αποστολής του εμβάσματος, δηλαδή από 30-9-2010 έως 31-12-2010 και από 1-1-2011 έως 24-3-2011, μέσω της κίνησης των λογαριασμών, τα διαθέσιμα κεφάλαια και να τα συγκρίνει με τα δηλωθέντα, αντίστοιχα, εισοδήματα αυτής. 

 

6. Επειδή, μετά από αυτά, η 680/12-5-2014 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, που η έκδοσή της στηρίχθηκε σε μη ορθή ερμηνεία και εφαρμογή του νόμου, είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, όπως πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της είναι και η προσβαλλόμενη σιωπηρή απόρριψη από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, της με  αριθ. πρωτ. 14272/4-7-2014 ενδικοφανούς προσφυγής της προσφεύγουσας κατά της ως άνω πράξης, κατά την αυτεπάγγελτη έρευνα του Δικαστηρίου, η οποία νομίμως χωρεί και μετά τη διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 79 του ΚΔΔ,. Τούτο δε γιατί, κατά την έννοιά της, η εν λόγω διάταξη δεν ήθελε να αποκλείσει τον αυτεπάγγελτο έλεγχο σε περιπτώσεις παράβασης ουσιαστικής διάταξης νόμου, όπως στην προκείμενη περίπτωση που  η Διοίκηση προσδίδοντας άλλη έννοια, περιεχόμενο και χρονική έκταση στη διάταξη του άρθρου 15 παρ.3 του ν.3888/2010, θεώρησε ότι μέσω της μεταφοράς χρημάτων στο εξωτερικό επέρχεται προσαύξηση της περιουσίας του φορολογουμένου από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία και υπάγεται σε φορολόγηση και αν ακόμη η προσαύξηση προέκυψε πριν την 30-9-2010 (βλ. σελίδα 5 της έκθεσης ελέγχου). Η νομική δε αυτή πλημμέλεια συνεπάγεται ακύρωση της προσβαλλόμενης σιωπηρής απόρριψης, αφού, για τη διαπίστωση της τυχόν προσαύξησης της περιουσίας της προσφεύγουσας, είναι αναγκαίος ο έλεγχος εκ μέρους της φορολογικής αρχής των τραπεζικών καταθέσεων της προσφεύγουσας από 30-9-2010 και εφεξής, ενώ απαιτείται η τελευταία να κληθεί εγγράφως να εκθέσει τις απόψεις της επί των αποτελεσμάτων του ελέγχου (βλ. άρθρο 28 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας) από τις οποίες και εξαρτάται τελικά η έκδοση σχετικής καταλογιστικής πράξης.

 

7.  Επειδή, μετά από αυτά, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη προσφυγή, να ακυρωθεί η σιωπηρή απόρριψη από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, της με  αριθ. πρωτ. 14272/4-7-2014 ενδικοφανούς προσφυγής της προσφεύγουσας κατά της 680/2014 καταλογιστικής πράξης, να αποδοθεί στην προσφεύγουσα το παράβολο των 3.000 ευρώ που κατέβαλε (αρ.277 παρ.9 του Κ.Δ.Δ), και κατʼ εκτίμηση των ένδικων περιστάσεων, να απαλλαγεί το Ελληνικό Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα της προσφεύγουσας (αρ.275 παρ.1 τελευτ. εδαφ. του Κ.Δ.Δ).

 

 

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

 

 

Δέχεται την προσφυγή.

 

Ακυρώνει την σιωπηρή απόρριψη από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, της με  αριθ. πρωτ. 14272/4-7-2014 ενδικοφανούς προσφυγής της προσφεύγουσας κατά της 680/2014 καταλογιστικής πράξης.

 

Αποδίδει στην προσφεύγουσα το παράβολο των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ που κατέβαλε.

 

Απαλλάσσει το Ελληνικό Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα της προσφεύγουσας.

 

Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα στις 19 Μαΐου 2015 και δημοσιεύθηκε στον ίδιο τόπο, στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση  στις 9 Ιουνίου 2015.

 

 

Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ                                  Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ

 

ΓΕΩΡΓΙΑ ΖΑΚΗ                            ΣΤΕΦΑΝΙΑ ΓΙΑΝΝΟΥΛΗ

 

 

Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

 

ΙΩΑΝΝΗΣ ΚΟΛΙΟΠΟΥΛΟΣ