ΣτΕ 2810/2017 Ειδικός φόρος ακινήτων

ΣτΕ 2810/2017 Ειδικός φόρος ακινήτων

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

Περίληψη

Για τον προσδιορισμό της αξίας του επιδίκου ακινήτου, προκειμένου να υπολογισθεί ο οφειλόμενος γι' αυτό ένδικος ειδικός φόρος, ήταν εφαρμοστέες οι διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 2961/2001, στις οποίες παραπέμπει το άρθρο 17 παρ. 2 του διέποντος τον εν λόγω φόρο ν. 3091/2002, και όχι οι διατάξεις του άρθρου 6 του ν. 998/1979, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 32 του ν. 4280/2014, καθώς και του άρθρου 52 του τελευταίου αυτού νόμου, είναι νόμιμη. Συνεπώς, ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Από το όλο περιεχόμενο, όμως, του δικογράφου της προσφυγής της αναιρεσείουσας συνάγεται ότι, με το δικόγραφο αυτό, είχε αμφισβητηθεί από την τελευταία η φορολογητέα αξία του ακινήτου της όπως προσδιορίσθηκε στις πράξεις της φορολογικής αρχής βάσει του αντικειμενικού τρόπου προσδιορισμού της αξίας του, είχε δε, κατ' ουσίαν, συναφώς ζητηθεί από το δικαστήριο της ουσίας ο εκ μέρους του προσδιορισμός της αγοραίας αξίας του ακινήτου. Συνεπώς, ενόψει τούτου, καθώς και των εκτεθέντων στη σκέψη 17, η κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου, σύμφωνα με την οποία οι περί αντικειμενικού καθορισμού της φορολογητέας αξίας των ακινήτων διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 2961/2001 "κατισχύουν κάθε άλλης διάταξης", η οποία εξηνέχθη κατά παραγνώριση της, κατά τις ίδιες διατάξεις, παρεχόμενης δυνατότητας του φορολογούμενου να αμφισβητήσει την κατ' αντικειμενικό τρόπο προσδιοριζόμενη αξία του αποτελούντος το αντικείμενο του φόρου ακινήτου του, είναι μη νόμιμη, αφού, υπό τα ανωτέρω δεδομένα, όφειλε το τελευταίο να χωρήσει αυτό στον καθορισμό της αγοραίας αξίας του ακινήτου της αναιρεσείουσας βάσει των προβλεπομένων στο άρθρο 10 ενότητα Α του πιο πάνω ν. 2961/2001 (πρόσφορων) συγκριτικών στοιχείων (όπως είναι εν προκειμένω το επιτευχθέν σε δημόσιο πλειστηριασμό πλειστηρίασμα για την κτήση αυτού τούτου του υπό εκτίμηση ακινήτου).

ΤΜΗΜΑ Β'

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 22 Ιουνίου 2016, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Σ. Βιτάλη, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Μ. Σταματοπούλου, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 6 Νοεμβρίου 2015 αίτηση: της κυπριακής εταιρείας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία "...", που εδρεύει στη ... (οδός ... αρ. ...), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Γεώργιο Στεφανάκη (A.M. 4198), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 4054/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την εκπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ' αριθμ. Η 8678374/6.11.2015 διπλότυπο είσπραξης τύπου Α της Δ.Ο.Υ. Δ' Αθηνών).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ' αριθμ. 4054/2015 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της τεκμαιρόμενης, λόγω της άπρακτης παρέλευσης της εξηκονθήμερης προθεσμίας, απορρίψεως από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών της υπ' αριθμ. πρωτ. 29555/28.5.2014 ενδικοφανούς προσφυγής της κατά των υπ' αριθμ. 91, 92, 93 και 94/29.4.2014 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού Ειδικού Φόρου Ακινήτων (Ε.Φ.Α.) του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών, με τις οποίες, αφού προηγουμένως προσδιορίσθηκε η υποκείμενη στον εν λόγω φόρο αξία της ακίνητης περιουσίας της για τα έτη 2007, 2008, 2009 και 2010 σε 3.406.208,68, 6.965.661,94, 10.564.587,27 και 10.564.587,27 ευρώ αντιστοίχως, καταλογίσθηκε σε βάρος της, για τα ίδια πιο πάνω οικονομικά έτη, κύριος φόρος 102.186,26, 208.969,86, 316.937,61 και 1.584.688,09 ευρώ αντιστοίχως, καθώς και πρόσθετος φόρος λόγω μη υποβολής δηλώσεων.

3. Επειδή, η υπόθεση εισάγεται προς συζήτηση ενώπιον της επταμελούς συνθέσεως του Β' Τμήματος με την από 15.6.2016 πράξη της Προέδρου του λόγω σπουδαιότητος (άρθρο 14 παρ. 5 π.δ/τος 18/1989, Α' 8).

4. Επειδή, με την παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 «Εξορθολογισμός διαδικασιών και επιτάχυνση της διοικητικής δίκης και άλλες διατάξεις» (Α' 213), αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ.18/1989 (Α'8) ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ...».

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, τα μεν αμφισβητούμενα με την κρινόμενη αίτηση ποσά, που αφορούν σε κάθε μία των πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού του ένδικου φόρου για έκαστο οικονομικό έτος, υπερβαίνουν τα 40.000 ευρώ, με την δε κρινόμενη αίτηση τίθενται ζητήματα ερμηνείας των διατάξεων των άρθρων 15 του ν. 3091/2002 και 57 του ν. 3842/2010, εν συνδυασμώ προς αυτές των άρθρων 4 παρ. 5, 5 παρ. 1,17 παρ. 1 του Συντάγματος και 1 του 1ου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, καθώς και της αρχής της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, του άρθρου 58 του ν. 3842/2010 και των άρθρων 6 του ν. 998/1979, 32 παρ. 5 και 52 του ν. 4280/2014, εν συνδυασμώ προς το άρθρο 10 του ν. 2961/2001. Η αναιρεσείουσα προβάλλει με το δικόγραφο της αιτήσεως ότι για τα ζητήματα αυτά δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ο εν λόγω ισχυρισμός είναι βάσιμος. Επομένως, η αίτηση ασκείται παραδεκτώς από την άποψη αυτή.

6. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκείται παραδεκτώς και κατά τα λοιπά.

7. Επειδή, το άρθρο 4 του Συντάγματος ορίζει στη μεν παράγραφο 1 ότι «Οι Έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του νόμου», στη δε παράγραφο 5 ότι «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, το άρθρο 78 του Συντάγματος ορίζει στην παράγραφο 1 αυτού ότι «Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος». Από τις συνταγματικές αυτές διατάξεις συνάγεται ότι ο φόρος δεν αποκλείεται να βαρύνει ορισμένο μόνο κύκλο προσώπων ή πραγμάτων, εφόσον πλήττει ορισμένη φορολογητέα ύλη, η οποία ούτω επιτρέπει την επιβάρυνση των φορέων αυτής βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων που τελούν σε συνάφεια με το ρυθμιζόμενο θέμα (βλ. ΣτΕ 2563, 2564, 2566/2015, 2527-2531,3342-3349/2013 Ολομ., 1972/2012 Ολομ., 2469 2471/2008 Ολομ., 2113/1963 Ολομ.). Από τις ίδιες αυτές διατάξεις συνάγεται, επίσης, ότι ο συντακτικός νομοθέτης, επιτάσσοντας τη συνεισφορά των πολιτών στα δημόσια βάρη ανάλογα με τη φοροδοτική τους ικανότητα, παρέχει ταυτόχρονα στον νομοθέτη ευρεία ευχέρεια να διαμορφώνει εκάστοτε το οικείο φορολογικό σύστημα, μέσα στα όρια της επιτρεπόμενης αναδρομής, πάντοτε όμως υπό την προϋπόθεση ότι οι σχετικές ρυθμίσεις γίνονται βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων, καθώς και να φορολογεί ή να μη φορολογεί ορισμένη κατηγορία προσώπων ή φορολογικών στοιχείων, όπως τα ακίνητα, εκτιμώντας τις εκάστοτε κρατούσες κοινωνικοοικονομικές συνθήκες (βλ. ΣτΕ 2563, 2564, 2566, 532/2015 Ολομ, 2975/2011, 3028/2009, 3485/2007, 3348-9/2005 7μ., 2972, 2974/2001 7μ., 3037/1990).

8. Επειδή, περαιτέρω, το άρθρο 78 του Συντάγματος ορίζει στην παράγραφο 2 αυτού ότι "Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε". Με τη συνταγματική αυτή διάταξη περιορίστηκε η δυνατότητα αναδρομής των νόμων που συνεπάγονται οικονομικό βάρος μόνον μέχρι το προηγούμενο της επιβολής του φόρου ημερολογιακό έτος, ενόψει της αρχής της ισότητας που απαγορεύει την αυθαίρετη δυσμενή μεταχείριση, καθώς και των αρχών της ασφάλειας του δικαίου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης των φορολογουμένων, σε συγκερασμό όμως προς την αποστολή του νομοθέτη να ρυθμίζει τις έννομες σχέσεις σύμφωνα με τις επιταγές του δημοσίου συμφέροντος, όπως αυτές διαμορφώνονται από τις διαρκώς μεταβαλλόμενες συνθήκες (ΣτΕ 171/2006, 2489/2004, ΣτΕ 6/1999 7μ.), καθώς και με την ανάγκη να παρέχεται σε αυτόν σχετική ευχέρεια κατά την εφαρμογή του κρατικού οικονομικού προγραμματισμού (ΣτΕ 490/2000).

9. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 17 παρ. 1 του Συντάγματος ορίζεται ότι «Η ιδιοκτησία τελεί υπό την προστασία του Κράτους, τα δικαιώματα όμως που απορρέουν από αυτή δεν μπορούν να ασκούνται σε βάρος του γενικού συμφέροντος.». Το άρθρο δε 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για την προστασία των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών (Ε.Σ.Δ.Α.), η οποία κυρώθηκε μαζί με το εν λόγω Πρωτόκολλο με το ν.δ. 53/1974 (Α' 256), ορίζει τα εξής: «Παν φυσικόν ή νομικόν πρόσωπον δικαιούται σεβασμού της περιουσίας του. Ουδείς δύναται να στερηθή της ιδιοκτησίας αυτού ειμή δια λόγους δημοσίας ωφελείας και υπό τους προβλεπομένους, υπό του νόμου και των γενικών αρχών του διεθνούς δικαίου, όρους. Αι προαναφερόμεναι διατάξεις δεν θίγουσι το δικαίωμα παντός Κράτους όπως θέση εν ισχύϊ νόμους ους ήθελε κρίνει αναγκαίον προς ρύθμισιν της χρήσεως αγαθών συμφώνως προς το δημόσιον συμφέρον ή προς εξασφάλισιν της καταβολής φόρων ή άλλων εισφορών ή προστίμων». Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, αν συντρέχουν λόγοι δημόσιου συμφέροντος, είναι επιτρεπτή η θέσπιση από το νομοθέτη ρυθμίσεων, οι οποίες έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση της περιουσίας που καταρχήν προστατεύεται από τις εν λόγω διατάξεις, εφόσον οι ρυθμίσεις αυτές είναι πρόσφορες για την εξυπηρέτηση του επιδιωκόμενου δημόσιου σκοπού και συμβατές με την αρχή της αναλογικότητας.

10. Επειδή, περαιτέρω, όπως έχει παγίως κριθεί, η ελευθερία ασκήσεως επιχειρηματικής δραστηριότητας, ως ειδικότερη εκδήλωση της οικονομικής ελευθερίας, την οποία κατοχυρώνει ως ατομικό δικαίωμα το άρθρο 5 παρ. 1 του Συντάγματος, δεν παρακωλύει τη θέσπιση από το νομοθέτη περιορισμών που τίθενται κατά τρόπο γενικό και αντικειμενικό, για λόγους προστασίας του δημοσίου και κοινωνικού συμφέροντος. Οι επιβαλλόμενοι κατά τα ανωτέρω περιορισμοί, ενόψει της συνταγματικής αρχήζ τΠζ αναλογικότητας που κατοχυρώνεται με το άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ' του Συντάγματος, πρέπει να είναι πρόσφοροι και αναγκαίοι και να συνάπτονται με τον σκοπό που επιδιώκει ο νόμος, επιβάλλεται δε πάντοτε να υπάρχει εύλογη σχέση μεταξύ του συγκεκριμένου μέτρου και του επιδιωκόμενου σκοπού. (ΣτΕ 2531/2013, 1992/2005 Ολομ.).

11. Επειδή, περαιτέρω, στη διάταξη του άρθρου 24 παρ. 1 του Συντάγματος, όπως αναθεωρήθηκε με το Ψήφισμα της 6.4.2001 της Ζ' Αναθεωρητικής Βουλής, ορίζεται ότι "1. Η προστασία του φυσικού και πολιτιστικού περιβάλλοντος αποτελεί υποχρέωση του Κράτους και δικαίωμα του καθενός. ... Απαγορεύεται η μεταβολή του προορισμού των δασών και των δασικών εκτάσεων, εκτός αν προέχει για την Εθνική Οικονομία η αγροτική εκμετάλλευση ή άλλη τους χρήση, που την επιβάλλει το δημόσιο συμφέρον", ενώ στο άρθρο 117 παρ. 3 αυτού προβλέπεται ότι "Δημόσια ή ιδιωτικά δάση και δασικές εκτάσεις που καταστράφηκαν ή καταστρέφονται από πυρκαγιά ή που με άλλο τρόπο αποψιλώθηκαν ή αποψιλώνονται δεν αποβάλλουν για το λόγο αυτό το χαρακτήρα που είχαν πριν καταστραφούν, κηρύσσονται υποχρεωτικά αναδασωτέες και αποκλείεται να διατεθούν για άλλο προορισμό". Κατά την έννοια των συνταγματικών αυτών διατάξεων, εν συνδυασμώ προς αυτές που μνημονεύονται στην σκέψη 9 (άρθρο 17 παρ. 1 του Συντάγματος και άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ε.Σ.Δ.Α.), η ιδιοκτησία προστατεύεται ως δικαίωμα κατόπιν του πρωτογενούς καθορισμού του περιεχομένου του, δηλαδή του προορισμού της ιδιοκτησίας, ο οποίος περιλαμβάνει το φάσμα των δυνατών χρήσεών της, ενώ, εξάλλου, επιτρέπεται και η θέσπιση περαιτέρω δευτερογενών ρυθμίσεων αναγομένων σε περιορισμούς των εξουσιών που πηγάζουν από τον καθορισμό του προορισμού της ιδιοκτησίας, υπό την προϋπόθεση ότι είναι συναφείς με αυτόν και η ιδιοκτησία δεν καθίσταται αδρανής σε σχέση με τον προορισμό της (ΣτΕ 3853, 982/2005 κ.ά.). Των δασών και δασικών εκτάσεων ο προορισμός καθορίζεται απευθείας από το Σύνταγμα, επιτρέπεται δε, κατ' εξαίρεση, η μεταβολή του, μόνον αν συντρέχουν επιτακτικοί λόγοι δημοσίου συμφέροντος (ΣτΕ 452-3/2014 κ.ά.), ενώ των δασών ή δασικών εκτάσεων, που καταστρέφονται από πυρκαγιά ή αποψιλώνονται από οποιαδήποτε αιτία, μόνος εφεξής προορισμός τους είναι η αναδάσωση, η επανάκτηση δηλαδή του αρχικού τους χαρακτήρα, χωρίς εν τούτοις, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, να αποκλείονται επεμβάσεις και στις εκτάσεις αυτές και πριν ακόμα ανακτήσουν τη δασική μορφή τους προκειμένου για την εκτέλεση έργων ιδιαίτερης οικονομικής εθνικής ή κοινωνικής σημασίας (ΣτΕ Ολομ. 2499/2012 κ.ά.). Ούτε, όμως, από τις συνταγματικές αυτές διατάξεις, με τις οποίες, μεταξύ άλλων, προβλέπεται η, στις πιο πάνω περιπτώσεις (καταστροφή από πυρκαγιά κ.λπ.), υποχρέωση κηρύξεως ιδιωτικής δασικής εκτάσεως ως αναδασωτέας (που δεν αποτελεί αναγκαστική απαλλοτρίωση, αλλά θεμιτό περιορισμό της ιδιοκτησίας κατά συνταγματική επιταγή επιβαλλόμενο, βλ. ΣτΕ 2763/2006, 932/2002, 2669/1999, 3186/1982, 3754/1981 κ.ά.), ούτε από τις εκδοθείσες σε εκτέλεσή τους νομοθετικές διατάξεις (βλ. ιδίως τον ν. 998/1979 «Περί προστασίας των δασών και των δασικών εν γένει εκτάσεων της χώρας», Α' 289), με τις οποίες, για την ίδια ως άνω κατηγορία ακινήτων (αναδασωτέων), μεταξύ άλλων, αφενός μεν θεσπίζονται περαιτέρω περιορισμοί στην άσκηση του δικαιώματος της κυριότητας επ' αυτών (όπως π.χ. η διάταξη του άρθρου 35 παρ. 1 του ν. 998/1979, με την οποία επιβάλλεται η απαγόρευση της μεταβίβασης ιδιωτικών δασών και δασικών εκτάσεων που έχουν καταστραφεί από πυρκαγιά με δικαιοπραξία εν ζωή, η οποία συνεπάγεται κατάτμησή τους, καθώς και μεταβίβασης, με τον ίδιο τρόπο, ιδανικών μεριδίων, ΣτΕ 981/2012 7μ. κ.ά.), αφετέρου δε παρέχεται στον ιδιοκτήτη της κηρυχθείσης ως αναδασωτέας εκτάσεως η ευχέρεια να πωλήσει αυτήν στο Δημόσιο ή να ζητήσει την αναγκαστική απαλλοτρίωσή της κατά τους όρους και τις προϋποθέσεις του Συντάγματος (άρθρο 43), συνάγεται ότι η υπαγωγή των ακινήτων της ως άνω κατηγορίας σε φόρο ακίνητης περιουσίας θα συνιστούσε, κατ' αρχήν, υπερβολική επιβάρυνση της ιδιοκτησίας, κατά παράβαση του άρθρου 17 του Συντάγματος και του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ε.Σ.Δ.Α., εφόσον, πάντως, κατά την επιβολή της φορολογίας, συνεκτιμώνται οι συγκεκριμένες αυτές κατά νόμο ιδιότητες των εν λόγω ακινήτων και οι εξ αυτών περιορισμοί στο δικαίωμα κυριότητας.

12. Επειδή, στο άρθρο 15 του ν. 3091/2002 (Α' 330), το οποίο φέρει τον τίτλο «Ειδικός φόρος επί των ακινήτων», όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 15 του ν. 3193/2003 (Α' 266) και πριν αντικατασταθεί με το άρθρο 57 του ν. 3842/2010 (Α' 213), ορίζονταν αρχικώς τα εξής: «1. Εταιρείες οι οποίες έχουν εμπράγματα δικαιώματα πλήρους ή ψιλής κυριότητας ή επικαρπίας σε ακίνητα που βρίσκονται στην Ελλάδα, καταβάλλουν ειδικό ετήσιο φόρο τρία τοις εκατό (3%) επί της αξίας αυτών, όπως προσδιορίζεται με το άρθρο 17 του νόμου αυτού. 2. Από την υποχρέωση της προηγούμενης παραγράφου εξαιρούνται, ανεξάρτητα από τη χώρα στην οποία έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους: α) εταιρείες των οποίων οι μετοχές βρίσκονται σε διαπραγμάτευση σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, β) εταιρείες οι οποίες έχουν και άλλα ακαθάριστα έσοδα στην Ελλάδα τα οποία είναι μεγαλύτερα των ακαθάριστων εσόδων από ακίνητα... γ) ναυτιλιακές επιχειρήσεις που έχουν εγκαταστήσει γραφεία στην Ελλάδα σύμφωνα με τις διατάξεις του Α.Ν. 89/1967... και πλοιοκτήτριες εταιρείες εμπορικών πλοίων για τα ακίνητα που ιδιοχρησιμοποιούν στην Ελλάδα ... δ) εταιρείες οι οποίες ανήκουν στο Ελληνικό Δημόσιο ή σε οργανισμούς δημοσίου δικαίου ... 3. Εξαιρούνται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 οι εξής κατηγορίες επιχειρήσεων, εφόσον έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους στην Ελλάδα ή σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης: α) ανώνυμες εταιρείες που έχουν ονομαστικές μετοχές μέχρι φυσικού προσώπου ή που δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα που τις κατέχουν, β) εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, εφόσον τα εταιρικά μερίδια ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα ή εφόσον δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκουν οι εταιρείες οι οποίες συμμετέχουν, γ) προσωπικές εταιρείες, εφόσον οι εταιρικές μερίδες ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα ή εφόσον δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκουν οι εταιρείες οι οποίες συμμετέχουν, δ. Εταιρείες, των οποίων το σύνολο των ονομαστικών μετοχών, μεριδίων ή μερίδων ανήκουν σε Ίδρυμα ημεδαπό ή αλλοδαπό, που έχει συσταθεί με διάταξη τελευταίας βουλήσεως και επιδιώκει στην Ελλάδα κοινωφελείς σκοπούς. ... 4. Εξαιρούνται από την υποχρέωση της παραγράφου 1 εταιρείες που έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους σε τρίτη χώρα εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης και συντρέχουν οι αναφερόμενες στην παράγραφο 3 υπό στοιχεία α, β και γ περιπτώσεις, εφόσον υπάρχει σύμβαση διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής με τη χώρα της έδρας τους. 5. Η απόδειξη των νόμιμων προϋποθέσεων για την υπαγωγή του στις εξαιρέσεις των παραγράφων 2, 3 και 4 βαρύνει το πρόσωπο που τις επικαλείται 6. Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος τα νομικά πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 θεωρούνται κύριοι ή επικαρπωτές από το χρόνο σύνταξης των οριστικών συμβολαίων ανεξάρτητα από τη μεταγραφή τους. 7. Περαιτέρω, στο άρθρο 17 του ίδιου πιο πάνω νόμου, το οποίο φέρει τον τίτλο "Διαδικασία επιβολής του ειδικού φόρου" ορίζεται ότι "1. Χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης είναι η 1η Ιανουαρίου κάθε έτους. 2. Για τον υπολογισμό του φόρου λαμβάνεται υπόψη η αξία που έχουν τα ακίνητα και τα εμπράγματα σε αυτά δικαιώματα κατά την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας, για τον προσδιορισμό της οποίας εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 10 του Ν. 2961/2001. 3. ... 6. Η δήλωση υποβάλλεται μέχρι την 20ή Μαΐου του έτους φορολογίας. Για τον τρόπο υποβολής της δήλωσης εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 68 του Ν. 2961/2001. Ο φόρος που αναλογεί καταβάλλεται εφάπαξ με την υποβολή της δήλωσης. Η δήλωση που υποβάλλεται χωρίς την καταβολή του φόρου θεωρείται απαράδεκτη και δεν παράγει έννομα αποτελέσματα. 7. ...", ενώ στο άρθρο 18, το οποίο φέρει τον τίτλο "Μεταβατική διάταξη", ορίζεται ότι "1. ... 2. [όπως το δεύτερο εδάφιο της παρ. 2 αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 35 του ν. 3220/2004 (Α' 15), με έναρξη ισχύος από 1.1.2003] Μεταβιβάσεις ακινήτων από επαχθή ή χαριστική αιτία εταιρειών που υπόκεινται στον ειδικό φόρο που προβλέπεται στο άρθρο 15 του παρόντος, εφόσον πραγματοποιηθούν σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα που εξαιρούνται από την υποχρέωση καταβολής του πιο πάνω φόρου μέσα σε έξι (6) μήνες από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, απαλλάσσονται από την υποχρέωση καταβολής του φόρου υπεραξίας, που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης ζ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, του πιο πάνω ειδικού φόρου, καθώς και από το ήμισυ του φόρου δωρεάς ή μεταβίβασης, που αναλογεί κατά περίπτωση. Εάν η μεταβίβαση του ακινήτου γίνεται προς φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποδεικνύει ότι είναι ο πραγματικός κύριος του ακινήτου ή σύζυγος αυτού ή έχει σχέση συγγενείας κατευθείαν γραμμή μέχρι δευτέρου βαθμού με αυτόν, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και οι διατάξεις των παραγράφων 1, 2 και 3 του άρθρου 34 του Ν. 2961/2001 (ΦΕΚ 266 Α), υπό την προϋπόθεση ότι κατά το χρόνο κτήσης του ακινήτου από την εταιρεία δεν θα είχαν εφαρμογή για τον πραγματικό κύριο οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 19 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. ...".

13. Επειδή, στην αιτιολογική έκθεση του ως άνω νόμου αναφέρονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: "Οι εισαγόμενες διατάξεις αποσκοπούν στη δημιουργία αντικινήτρων και στην πάταξη της φοροαποφυγής, που παρατηρείται σε ακίνητα τα οποία ανήκουν σε εξωχώριες εταιρείες. Ως εξωχώριες (offshore) έχει επικρατήσει διεθνώς να θεωρούνται εταιρείες που δεν έχουν δραστηριότητα στη χώρα στην οποία φέρονται ότι έχουν την καταστατική τους έδρα και των οποίων οι μετοχές ή τίτλοι παραστατικοί ιδιοκτησίας είναι κατά κανόνα ανώνυμοι. Για τις χώρες αυτές έχει επικρατήσει διεθνώς ο όρος «φορολογικός παράδεισος» γιατί επιτρέπει τη μη φορολόγηση της εξωχώριας εταιρείας ή τη φορολόγησή της κατά τρόπο ευνοϊκό. Οι φορολογικοί παράδεισοι απασχολούν διεθνείς οργανισμούς όπως ο Ο.Ο.Σ.Α., ο οποίος με βάση κριτήρια όπως αυτά της διαφάνειας και της φορολόγησης χαρακτηρίζει μια χώρα ως φορολογικό παράδεισο και δημοσιεύει πίνακες των χωρών αυτών. Επειδή η μυστικότητα που περιβάλλει το ιδιοκτησιακό καθεστώς των εξωχώριων εταιρειών είναι προφανές ότι παρέχει τη δυνατότητα στους πράγματι κυρίους των ακινήτων να παραμένουν ανώνυμοι και να φοροαποφεύγουν σε σχέση με το ακίνητο. Το κενό αυτό έρχεται να καλύψει η εισαγόμενη ρύθμιση που επιβάλλει ειδικό φόρο 3% στην αντικειμενική αξία των ακινήτων, με τις δε εισαγόμενες εξαιρέσεις από τον φόρο αυτό εξαλείφονται ανισότητες φορολογικής μεταχείρισης μεταξύ ελληνικών και εξωχώριων εταιρειών που παρατηρούνται με το ισχύον καθεστώς".

14. Επειδή, με την παρ. 1 του άρθρου 57 του ν. 3842/2010 (Α' 58/23.4.2010) η προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 αντικαταστάθηκε ως εξής: «1. Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες της παρ. 3 του άρθρου 51Α του Κ.Φ.Ε., που έχουν εμπράγματα δικαιώματα πλήρους ή ψιλής κυριότητας ή επικαρπίας σε ακίνητα τα οποία βρίσκονται στην Ελλάδα, καταβάλλουν ειδικό ετήσιο φόρο δεκαπέντε τοις εκατό (15%) επί της αξίας αυτών, όπως προσδιορίζεται στο άρθρο 17 του νόμου αυτού. 2. Από την υποχρέωση της προηγούμενης παραγράφου εξαιρούνται, ανεξάρτητα από τη χώρα στην οποία έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους: α) Εταιρείες των οποίων οι μετοχές βρίσκονται σε διαπραγμάτευση σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, β) Εταιρείες οι οποίες ασκούν εμπορική, μεταποιητική, βιομηχανική, βιοτεχνική ή παροχής υπηρεσιών δραστηριότητα στην Ελλάδα, εφόσον κατά το οικείο οικονομικό έτος τα ακαθάριστα έσοδα από τη δραστηριότητα αυτή είναι μεγαλύτερα των ακαθάριστων εσόδων από ακίνητα. ... γ) Ναυτιλιακές επιχειρήσεις που έχουν εγκαταστήσει γραφεία στην Ελλάδα σύμφωνα με τις διατάξεις του α.ν. 89/1967 ... και πλοιοκτήτριες εταιρείες εμπορικών πλοίων για τα ακίνητα που ιδιοχρησιμοποιούν στην Ελλάδα ... δ) Εταιρείες των οποίων το μετοχικό κεφάλαιο ανήκει κατά πλειοψηφία στο Ελληνικό Δημόσιο ή σε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ... ε) Το Ελληνικό Δημόσιο ..., αλλοδαπά κράτη με τον όρο της αμοιβαιότητας, οι γνωστές θρησκείες και δόγματα ..., στ) Νομικά πρόσωπα τα οποία αποδεδειγμένα επιδιώκουν στην Ελλάδα σκοπούς κοινωφελείς, πολιτιστικούς, θρησκευτικούς, εκπαιδευτικούς για τα ακίνητα που ιδιοχρησιμοποιούν για τον κοινωφελή, πολιτιστικό, θρησκευτικό, εκπαιδευτικό σκοπό, για τα ακίνητα που εκμεταλλεύονται εφόσον το προϊόν της εκμετάλλευσης διατίθεται αποδεδειγμένα για την εκπλήρωση αυτών των σκοπών, καθώς και για τα ακίνητα που αποδεδειγμένα είναι κενά ή δεν αποφέρουν κανένα εισόδημα. 3. Εξαιρούνται από τις διατάξεις της παραγράφου 1, εφόσον έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους στην Ελλάδα ή σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης: α) Ανώνυμες εταιρείες που έχουν ονομαστικές μετοχές μέχρι φυσικού προσώπου ή που δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα που τις κατέχουν και με την προϋπόθεση ότι τα φυσικά πρόσωπα έχουν αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα, β) Εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, εφόσον τα εταιρικά μερίδια ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα ή εφόσον δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκουν οι εταιρείες οι οποίες συμμετέχουν και με την προϋπόθεση ότι τα φυσικά πρόσωπα έχουν αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα, γ) Προσωπικές εταιρείες, εφόσον οι εταιρικές μερίδες ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα ή εφόσον δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκουν οι εταιρείες οι οποίες συμμετέχουν και με την προϋπόθεση ότι τα φυσικά πρόσωπα έχουν αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα, δ) Εταιρείες, των οποίων το σύνολο των ονομαστικών μετοχών, μεριδίων ή μερίδων ανήκουν σε ίδρυμα ημεδαπό ή αλλοδαπό, εφόσον αποδεδειγμένα επιδιώκει στην Ελλάδα κοινωφελείς σκοπούς, για τα ακίνητα που χρησιμοποιούνται για το σκοπό αυτόν, ε) Τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τα κάθε είδους ημεδαπά ταμεία ή ημεδαποί οργανισμοί κοινωνικής ασφάλισης, οι ημεδαπές συνδικαλιστικές οργανώσεις, ... Αν το σύνολο ή μέρος των ονομαστικών μετοχών, μεριδίων ή μερίδων των εταιρειών των ανωτέρω περιπτώσεων α', β', γ' ανήκει σε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που έχει την έδρα του σύμφωνα με το καταστατικό του σε άλλη εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης χώρα, απαιτείται, για να χορηγηθεί απαλλαγή, να συντρέχουν για το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα οι προϋποθέσεις της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου. ... 4. Εξαιρούνται από την υποχρέωση της παραγράφου 1 εταιρείες που έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους σε τρίτη χώρα εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης και συντρέχουν οι αναφερόμενες στην παράγραφο 3 υπό στοιχεία α', β' και γ' περιπτώσεις, εφόσον υπάρχει σύμβαση διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής με τη χώρα της έδρας τους. 5. Η απόδειξη των νόμιμων προϋποθέσεων για την υπαγωγή του στις εξαιρέσεις των παραγράφων 2, 3 και 4 βαρύνει το πρόσωπο που τις επικαλείται. 6. ... 7. Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος τα νομικά πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου θεωρούνται κύριοι ή επικαρπωτές από το χρόνο σύνταξης των οριστικών συμβολαίων ανεξάρτητα από τη μεταγραφή τους. 8. ...». Περαιτέρω, με την παρ. 2 του άρθρου 57 του ίδιου ως άνω νόμου (ν. 3842/2010), προστέθηκε στο άρθρο 17 του ν. 3091/2002, μεταξύ άλλων, νέα παράγραφος 3, στην οποία ορίζεται ότι: «Υποχρέωση υποβολής δήλωσης ειδικού φόρου επί των ακινήτων έχουν: α) οι νομικές οντότητες και τα νομικά πρόσωπα που είναι υπόχρεα στο φόρο σύμφωνα με το άρθρο 15 του νόμου αυτού, β) Ανώνυμες εταιρείες και εταιρείες περιορισμένης ευθύνης οι οποίες έχουν ως σκοπό, σύμφωνα με το καταστατικό τους, την αγορά, διαχείριση, επένδυση και εκμετάλλευση ακινήτων ...», ενώ, με το άρθρο 58 του εν λόγω νόμου προβλέφθηκε, ως μεταβατική διάταξη, ότι: «1. Μεταβιβάσεις ακινήτων από επαχθή ή χαριστική αιτία νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που υπόκεινται στον ειδικό φόρο επί των ακινήτων που προβλέπεται στο άρθρο 15 του ν. 3091/2002, όπως ισχύει μετά την τροποποίηση του από το προηγούμενο άρθρο, εφόσον πραγματοποιηθούν σε φυσικά πρόσωπα μέσα σε έξι (6) μήνες από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, απαλλάσσονται από το φόρο υπεραξίας, που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης ζ' της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε., τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων, καθώς και από το ήμισυ του φόρου δωρεάς ή μεταβίβασης, που αναλογεί κατά περίπτωση. Εάν το φυσικό πρόσωπο προς το οποίο πραγματοποιείται η μεταβίβαση του προηγούμενου εδαφίου αποδεικνύει ότι είναι πραγματικός κύριος του ακινήτου, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε., υπό την προϋπόθεση ότι κατά το χρόνο κτήσης του ακινήτου από το νομικό πρόσωπο δεν θα είχαν εφαρμογή για τον πραγματικό κύριο οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε.. 2. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται τα απαιτούμενα αποδεικτικά στοιχεία, λοιπές λεπτομέρειες εφαρμογής της διάταξης αυτής και παρατείνεται η προθεσμία της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού». Με το άρθρο δε μόνο παρ. 1 της κατ' εξουσιοδότηση της τελευταίας αυτής παρ. 2 του άρθρου 58 του ν. 3842/2010 εκδοθείσης υπ' αριθμ. ΠΟΛ.1158/16.11.2010 "Παράταση προθεσμιών που ορίζονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 58 του ν. 3842/2010 ..." (Β' 1810) αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών η προθεσμία της παρ. 1 του εν λόγω άρθρου 58 παρατάθηκε μέχρι και την 29.12.2010. Περαιτέρω, στο άρθρο 92 του ιδίου ν. 3842/2010 ορίζεται ότι "1. Η ισχύς των διατάξεων αυτού του νόμου αρχίζει: ... ιε) Τα άρθρα ... 57 ισχύουν από την 1η Ιανουαρίου 2010.
2. Οι λοιπές διατάξεις του νόμου αυτού ισχύουν από τη δημοσίευση του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως [23.4.2010], εκτός αν ορίζεται διαφορετικά στις επί μέρους διατάξεις του".

15. Επειδή, με τις μνημονευόμενες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις του άρθρου 57 του ν. 3842/2010 και με σκοπό, κατά τα αναφερόμενα στην αιτιολογική έκθεση αυτού, "τη βελτίωση της αποτελεσματικότητας του νομικού πλαισίου που περιβάλλει τα ακίνητα των εξωχωρίων εταιρειών", τροποποιήθηκε το υφιστάμενο νομικό πλαίσιο του ειδικού φόρου επί των ακινήτων από 1.1.2010 και, μεταξύ άλλων: α) προβλέφθηκε αύξηση του φορολογικού συντελεστή από 3% σε 15%, β) διευρύνθηκε η κατηγορία των υποχρέων στην καταβολή του, ώστε, όπως στην ίδια αιτιολογική έκθεση αναφέρεται, "... πέραν των εταιρειών, να μπορούν να συμπεριληφθούν στις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 15 του ν. 3091/200, όπως ισχύει και αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες ανεξάρτητα από τη νομική μορφή με την οποία έχουν συσταθεί στη χώρα στην οποία έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους....", και γ) διατηρήθηκε μεν η προϋπόθεση της "αποκάλυψης" των φυσικών προσώπων που κατέχουν τις ονομαστικές μετοχές ανώνυμων εταιρειών, τα εταιρικά μερίδια εταιρειών περιορισμένης ευθύνης ή τις εταιρικές μερίδες προσωπικών εταιρειών (ατομικά ή μέσω νομικών προσώπων που έχουν το σύνολο ή μέρος των μετοχών, μεριδίων ή μερίδων των ανωτέρω εταιρειών) ως όρος για την εξαίρεση από τον φόρο, πλην, ορίσθηκε περαιτέρω ότι τα φυσικά αυτά πρόσωπα θα πρέπει και να έχουν αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα (σε αντίθετη περίπτωση θα πρέπει να προβούν στις απαραίτητες ενέργειες για την έκδοσή του). Σκοπός δε της τελευταίας αυτής ρύθμισης, η οποία κρίθηκε από τον νομοθέτη "επιβεβλημένη", καθώς αποτελεί "συνήθη πρακτική η δήλωση ως φυσικών προσώπων-φορέων νομικών προσώπων άλλων από αυτών που πραγματικά είναι (αχυράνθρωποι, nominees, trustees)", είναι, κατά την ίδια αιτιολογική έκθεση, η δημιουργία αντικινήτρου "σε ενδεχόμενη αναληθή δήλωση περί των φυσικών προσώπων, πραγματικών φορέων των νομικών προσώπων που έχουν μέρος ή σύνολο των μετοχών, μεριδίων ή μερίδων των εν λόγω εταιρειών". Εξάλλου, με τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 58 του ίδιου νόμου δόθηκε η δυνατότητα στα νομικά πρόσωπα ή τις νομικές οντότητες που επιβαρύνονται με τον (προσαυξημένο πλέον) φόρο να απαλλαγούν από αυτόν για το έτος 2010, εφόσον μεταβιβάσουν τα ακίνητά τους σε φυσικά πρόσωπα εντός ορισμένης προθεσμίας με περαιτέρω απαλλαγή και από τον φόρο υπεραξίας, ως και από το ήμισυ του φόρου δωρεάς ή μεταβίβασης.

16. Επειδή, εξάλλου, ως προς τον τρόπο υπολογισμού της φορολογητέας αξίας των ακινήτων, οι διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 2961/2001 ["Κύρωση του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών Προικών και Κερδών από Λαχεία", Α' 266] στις οποίες παραπέμπει το άρθρο 17 του ν. 3091/2002 και οι οποίες είναι, κατά περιεχόμενο, παρόμοιες με αυτές των διατάξεων των άρθρων 41 και 41 Α του ν. 1249/1982 "Διαρρυθμίσεις στην άμεση και έμμεση φορολογία" (Α' 43) [όπως το άρθρο 41 Α προστέθηκε με το άρθρο 10 του ν. 2386/1996 (Α' 43)] σχετικά με τη φορολογητέα αξία των "ακινήτων που μεταβιβάζονται με αντάλλαγμα ή αιτία θανάτου, δωρεάς ή προίκας" ορίζουν τα εξής: "Α. Αγοραία αξία. Για τον προσδιορισμό της αξίας των ακινήτων λαμβάνονται υπόψη και συνεκτιμώνται ιδίως τα στοιχεία εκτίμησης των ίδιων ή άλλων πλησιόχωρων ομοειδών ακινήτων, που προκύπτουν από μεταβιβάσεις με αντάλλαγμα ή κτήσεις αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής ή προίκας ή από απαλλοτριώσεις ή δικαστικές διανομές, η καθαρή πρόσοδος αυτών καθώς και κάθε άλλο πρόσφορο στοιχείο, το οποίο ασκεί ουσιώδη επίδραση στη διαμόρφωση της αγοραίας αξίας τους. Σε περίπτωση έλλειψης οποιουδήποτε από τα ανωτέρω στοιχεία ή εφόσον αυτά που υπάρχουν κρίνονται απρόσφορα ή ανεπαρκή, ο προσδιορισμός της αξίας αυτών γίνεται με βάση κάθε αποδεικτικό μέσο. Β. Αντικειμενική αξία 1. Για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας των ακινήτων που μεταβιβάζονται αιτία θανάτου, λαμβάνονται υπόψη οι τιμές εκκίνησης, που είναι καθορισμένες από πριν κατά ζώνες ή οικοδομικά τετράγωνα και κατ' είδος ακινήτου, ... Οι τιμές εκκίνησης αυξάνονται ή μειώνονται ποσοστιαία ανάλογα με τους παράγοντες που επηρεάζουν αυξητικά ή μειωτικά την αξία των ακινήτων ... Οι τιμές εκκίνησης και οι συντελεστές αυξομείωσής τους θα καθορίζονται με αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών ... 2. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται: α) ... β) ... γ) η εφαρμογή των διατάξεων αυτής της ενότητας και για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας των μεταβιβαζόμενων εκτός σχεδίου ακινήτων, δ) ο χρόνος έναρξης ισχύος των διατάξεων αυτής της ενότητας σε ολόκληρη τη χώρα ή ορισμένες περιοχές αυτής ή πόλεις και για όλα τα ακίνητα ή για ορισμένη κατηγορία αυτών. 3. Κάθε άλλη διάταξη, η οποία ρυθμίζει διαφορετικά τη φορολογητέα αξία των ακινήτων ... εξακολουθεί να εφαρμόζεται και μετά την έναρξη ισχύος των υπουργικών αποφάσεων της προηγούμενης παραγράφου μόνο στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος αμφισβητήσει τις προκαθορισμένες τιμές με προσφυγή του ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. 4. Σε περίπτωση μεταβίβασης ακινήτων αιτία θανάτου, ο φορολογούμενος αναγράφει στην οικεία φορολογική δήλωση την κατά τις παραγράφους 1 και 2 αυτής της ενότητας οριζόμενη αξία τους, με βάση την οποία βεβαιώνεται ο φόρος που αναλογεί. Αν ο υπόχρεος σε φόρο θεωρεί την προκαθορισμένη αξία μεγαλύτερη από την αγοραία, έχει το δικαίωμα, μέσα σε προθεσμία εξήντα (60) ημερών από την υποβολή της δήλωσής του, να ζητήσει με προσφυγή τον προσδιορισμό της αξίας από το αρμόδιο διοικητικό πρωτοδικείο ... Γ. Μικτό σύστημα 1. Η φορολογητέα αξία των μεταβιβαζόμενων αιτία θανάτου ακινήτων, που βρίσκονται σε περιοχές στις οποίες δεν έχει εφαρμοστεί το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας τους, είτε αυτές είναι εντός είτε εκτός σχεδίου πόλης, υπολογίζεται χωριστά για τα επί του οικοπέδου ή γηπέδου τυχόν υφιστάμενα κτίσματα και χωριστά για το οικόπεδο ή το γήπεδο, ως εξής: α) Για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας των κτισμάτων εφαρμόζεται αντικειμενικό σύστημα, ... β) Για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας του οικοπέδου ή γηπέδου, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 9 και της ενότητας Α' του άρθρου αυτού. 2. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται σταδιακά, για τις περιοχές της προηγούμενης παραγράφου, ζώνες με αξία γης και συντελεστές αυξομείωσής τους, οι οποίοι προσδιορίζουν τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά του οικοπέδου ή γηπέδου, όπως σχήμα, δυνατότητα εκμετάλλευσης και άλλα, ώστε να υπολογίζεται αντικειμενικά και η αξία γης. Στις περιπτώσεις αυτές δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 9 και της ενότητας Α' του άρθρου αυτού. 3. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται: α. ... β. Ο χρόνος έναρξης ισχύος των διατάξεων της ενότητας αυτής σε ολόκληρη τη χώρα ή κατά περιοχές, καθώς και κάθε άλλη λεπτομέρεια σχετική με την εφαρμογή τους. 4. ... 7. Αν ο υπόχρεος δεν αποδεχθεί την αξία του ακινήτου, όπως προκύπτει με την εφαρμογή των διατάξεων της ενότητας αυτής, μπορεί μέσα σε προθεσμία εξήντα (60) ημερών από την κοινοποίηση του φύλλου ελέγχου ή της πράξης, που αφορά την αγοραία αξία του οικοπέδου, να ασκήσει προσφυγή ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου για τη φορολογητέα αξία του κτίσματος, σύμφωνα με τις διατάξεις της ενότητας Β' αυτού του άρθρου, και για την αγοραία αξία του οικοπέδου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 80. 8. Για κάθε θέμα που δεν ρυθμίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 4 έως και 7 της ενότητας αυτής εφαρμόζονται οι οικείες διατάξεις του παρόντος νόμου καθώς και οι διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας". Κατ' εξουσιοδότηση των διατάξεων των άρθρων 41 του ν. 1249/1982 και 10 του ν. 2386/1996, εκδόθηκε η υπ' αριθμ. 1144814/26361/ ΠΟΛ.1310/30.12.1998 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών "Προσδιορισμός της αξίας γης εκτός σχεδίου πόλης και οικισμών που δεν έχουν ειδικούς όρους δόμησης με το σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού" (Β' 1328), όπως ισχύει, η οποία ορίζει τα εξής: άρθρο 1: Ί. Αρχική Βασική Αξία Γης (Α.Β.Α.) και Ειδική Βασική Αξία Γης (Ε.Β.Α.) ... Η Αρχική Βασική Αξία (Α.Β.Α.) και η Ειδική Βασική Αξία (Ε.Β.Α.) ορίζονται και αναπροσαρμόζονται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών μετά από εισήγηση των αρμόδιων επιτροπών του άρθρ. 41 Ν. 1249/82. 2. Αρχική Οικοπεδική Αξία (ΊΓ.Ο'. Αρχ.)...3. Τεκμαρτή Τιμή Ζώνης (Τ.Ζ'.)...", άρθρο 2: "1. Για τον προσδιορισμό της αντικειμενικής αξίας της γης που βρίσκεται εκτός σχεδίου πόλης και οικισμών και δεν έχει ειδικούς όρους δόμησης, συμπληρώνεται ειδικό έντυπο ΑΑ-ΓΗΣ. Με το έντυπο αυτό υπολογίζεται η Συνολική Αντικειμενικά Αξία της Γης ως άθροισμα τριών συστατικών: Α) Της Βασικής Αξίας Γης (Β.Α.), που υπολογίζεται πάντοτε για κάθε εδαφική έκταση. Β) Της Οικοπεδικής Αξίας Γης (Α.Οικ.) που υπολογίζεται μόνο για όσες εδαφικές εκτάσεις έχουν κτίσμα με επιφάνεια μεγαλύτερη από 15 τ.μ. και βρίσκονται: ... Γ) Της Αξίας Δυνατότητας περαιτέρω αξιοποίησης (ΑΔ), που υπολογίζεται μόνο για όσες εκτάσεις βρίσκονται: ... Το παραπάνω άθροισμα πολλαπλασιάζεται επί ορισμένους αυξομειωτικούς συντελεστές, σε περίπτωση που συντρέχει κάποιος από τους παρακάτω παράγοντες: ... 2. ... 9. [όπως η παράγραφος αυτή προστέθηκε με την παρ. Δ του άρθρου μόνου της υπουργικής αποφάσεως 1020567/488/00ΤΥ/Δ/2007/ ΠΟΛ.1035/27.2.2007 (Β' 270)] Δασική εδαφική έκταση χαρακτηρίζεται το τμήμα δάσους ή η δασική έκταση που διατίθεται για οικοδομική ή άλλη εκμετάλλευση πλην της δασοπονικής (σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρ. 6 Ν. 998/79 (ΦΕΚ:289/Α') "Περί προστασίας των δασών και των δασικών εν γένει εκτάσεων της Χώρας"", άρθρο 3: "Βασική αξία (Β.Α). 1. ... 5. Συντελεστής χρήσης ... Γ. Δασική, κατά την έννοια της παραγράφου 9 του άρθρου 2, εφαρμόζεται συντελεστής 0,60 ...".

17. Επειδή, από τις παρατεθείσες ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, όπως τροποποιήθηκαν με τον ν. 3842/2010, σε συνδυασμό με τις αιτιολογικές εκθέσεις των εν λόγω νόμων, προκύπτει ότι με τις διατάξεις αυτές ο νομοθέτης επεδίωξε να επιβαρύνει με τον ένδικο ειδικό φόρο επί των ακινήτων όχι όλες ανεξαιρέτως τις εταιρείες, αλλά εκείνες μόνον τις εταιρείες, οι οποίες, μη "επιθυμώντας" την "αποκάλυψη" στις φορολογικές αρχές της ταυτότητας των πραγματικών κυρίων των ακινήτων τους, καθιστούν τελικώς ανέφικτο τον εκ μέρους των φορολογικών αρχών έλεγχο φυσικών προσώπων υποκειμένων κατ' αρχήν σε φορολογία στην Ελλάδα, λειτουργώντας έτσι ως οχήματα φοροαποφυγής, με αποτέλεσμα την απόκρυψη φορολογικής ύλης κτηθείσης από τα πρόσωπα αυτά (μη αποκάλυψη φορολογητέων γεγονότων, παράκαμψη της νομοθεσίας περί "πόθεν έσχες" κ.λπ.) και την αποφυγή της πληρωμής των αναλογούντων σε αυτήν φορολογικών επιβαρύνσεων, κατά παράβαση της θεσπιζομένης με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος αρχής της ισότητας ενώπιον των δημοσίων βαρών. Περαιτέρω, από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι ο νομοθέτης, θεσπίζοντας τον ένδικο ειδικό φόρο επί των ακινήτων, απέβλεψε στον καθορισμό της πραγματικής αγοραίας αξίας αυτών ως βάσης επιβολής του φόρου. Προς τούτο, ως προς τις περιοχές όπου ισχύει το αντικειμενικό σύστημα, η έννοια των εξουσιοδοτικών διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 της Ενότητας Β και της παραγράφου 2 της ενότητας Γ του άρθρου 10 του ν. 2960/2001 περί καθορισμού από τον Υπουργό Οικονομικών των "συντελεστών αυξομείωσης", στις οποίες παραπέμπει η προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 17 του ν. 3091/2002 (και οι οποίες είναι αντίστοιχες αυτών των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 41 και της παραγράφου 2 του άρθρου 41 Α του ν. 1249/1982), είναι ότι, προκειμένου περί ακινήτων που τελούν υπό ειδικές συνθήκες από άποψη περιορισμών, όπως εκείνα που φέρουν το χαρακτήρα δάσους ή δασικής έκτασης ή αναδασωτέων, πρέπει να χρησιμοποιούνται συντελεστές τέτοιοι οι οποίοι να αποδίδουν κατά το δυνατόν την πραγματική επίδραση που έχουν οι ως άνω ιδιότητες στην αξία του ακινήτου κατά τον χρόνο της φορολογίας. Περαιτέρω, όπως συνάγεται από τις διατάξεις του ίδιου πιο πάνω άρθρου 10 του ν. 2961/2001, με αυτές δεν θεσπίζεται αμάχητο τεκμήριο προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των αποτελούντων το αντικείμενο του φόρου ακινήτων, δεδομένου ότι ο φορολογούμενος δύναται να αμφισβητήσει τον προσδιορισμό αυτό και να προσφύγει στο αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο, ζητώντας από αυτό να προσδιορίσει την αξία του ακινήτου με βάση κάθε πρόσφορο στοιχείο (πρβλ. ΣτΕ 4303/2014 Ολομ., 86/2015 7μ., ΣτΕ 2018/2012 7μ., ΣτΕ 3626/2010, ΣτΕ 2107/2009, ΣτΕ 230/2002 7μ., επί των διατάξεων του ν. 1249/1982). Κατ' αναλογία, και ο υποκείμενος στον κατ' άρθρο 15 του ν. 3091/2002 ειδικό φόρο δύναται, αν αμφισβητεί τον, βάσει της προβλεπόμενης στο άρθρο 10 ενότητα Γ παρ. 2 του ν. 2961/2001 κανονιστικής αποφάσεως, καθορισμό από τη φορολογική αρχή της φορολογητέας αξίας του συγκεκριμένου ακινήτου του, να ζητήσει, με την προσφυγή του κατά της πράξης αυτής, το δικαστικό προσδιορισμό της, βάσει των κατά τη διάταξη του άρθρου 10 ενότητα Α του ν. 2961/2001 πρόσφορων συγκριτικών στοιχείων, υποστηρίζοντας ότι ο καθορισμός της βάσει αντικειμενικών κριτηρίων δεν αποδίδει την πραγματική αγοραία αξία αυτού εν όψει των ειδικών συνθηκών υπό τις οποίες τελεί. Εξάλλου, κατά τη σαφή διατύπωση της τελευταίας αυτής διάταξης, ο προσδιορισμός της ("αγοραίας") αξίας των ακινήτων γίνεται κατ' αρχήν βάσει στοιχείων εκτίμησης είτε των ίδιων των υπό εκτίμηση ακινήτων είτε και άλλων πλησιόχωρων, που προκύπτουν από μεταβιβάσεις με αντάλλαγμα ή κτήσεις αιτία θανάτου κλπ, εφόσον αυτά είναι ομοειδή-πρόσφορα, καθώς και με τη συνεκτίμηση κάθε άλλου, επίσης πρόσφορου, στοιχείου, το οποίο ασκεί ουσιώδη επιρροή στη διαμόρφωση της αξίας τους, μόνον δε αν ελλείπουν τέτοια στοιχεία ή αν αυτά είναι απρόσφορα ή ανεπαρκή, ο προσδιορισμός της αξίας τους γίνεται με βάση "κάθε αποδεικτικό μέσο".

18. Επειδή, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα και λαμβάνοντας ειδικότερα υπ' όψιν τα εξής: α) τον επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος που επιδιώκεται με την θέσπιση του ένδικου ειδικού φόρου επί των ακινήτων και είναι η πάταξη της φοροαποφυγής, η οποία (φοροαποφυγή) πραγματοποιείται μέσω της κτήσεως από «εξωχώριες εταιρείες» ακινήτων για λογαριασμό πράγματι φυσικών προσώπων, που διαφεύγουν κατ' αυτό τον τρόπο τον φορολογικό έλεγχο, β) το ότι οι κατ' αρχήν υπόχρεοι στην καταβολή του δύνανται, πάντως, να απαλλαγούν ευχερώς από αυτόν είτε παρέχοντας στις φορολογικές αρχές τις "πληροφορίες" που απαιτεί ο νόμος, ώστε να υπαχθούν σε μία από τις προβλεπόμενες από αυτόν πάγιες εξαιρέσεις, είτε μεταβιβάζοντας το σχετικό ακίνητο κατά τους όρους των προαναφερθεισών μεταβατικών διατάξεων, γ) το ότι η μη "αποκάλυψη" της ταυτότητας των πραγματικών κυρίων των ακινήτων (και κατ' ακολουθίαν η μη αποκάλυψη της πραγματικά οφειλόμενης συνεισφοράς για τη δημιουργία δημοσίων εσόδων των αληθών κυρίων των ακινήτων) αποτελεί μεν το κριτήριο επιβολής του φόρου, ο οποίος, όμως, έχει ως αντικείμενο την ακίνητη περιουσία των βαρυνομένων που αποτελεί αντικειμενικό φοροδοτικό κριτήριο, δ) το ότι ανεξαρτήτως αν η επιβολή φόρου σε είδος περιουσίας, που αποτελεί κατά το Σύνταγμα φορολογητέα ύλη διαφορετική από το εισόδημα, δεν προϋποθέτει, κατ' αρχήν, να είναι αυτό (το είδος) αυτοτελώς προσοδοφόρο το θεσπιζόμενο από το Σύνταγμα και τον κοινό νομοθέτη αυστηρό καθεστώς προστασίας των δασικών οικοσυστημάτων και αναδασωτέων εκτάσεων δεν αποκλείει την επιβολή και στις ειδικές αυτές κατηγορίες ακινήτων φορολογικών επιβαρύνσεων, όπως ο ένδικος ειδικός φόρος επί των ακινήτων (ενόψει, μάλιστα, του επιδιωκομένου με αυτόν σκοπού), εφόσον, πάντως, κατά την επιβολή της φορολογίας, συνεκτιμώνται οι συγκεκριμένες αυτές κατά νόμο ιδιότητες των εν λόγω ακινήτων και οι εξ αυτών περιορισμοί στην άσκηση των εμπραγμάτων δικαιωμάτων των υπόχρεων στην καταβολή τους και ε) το ότι με τις διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 2961/2001, στις οποίες παραπέμπει ο ν. 3091/2002, δεν θεσπίζεται, κατά τρόπο αντίθετο προς το Σύνταγμα, αμάχητο τεκμήριο προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των αποτελούντων το αντικείμενο του φόρου ακινήτων, καθόσον ο φορολογούμενος δύναται να αμφισβητήσει τον προσδιορισμό αυτό και να προσφύγει στο αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο, ζητώντας από αυτό να προσδιορίσει την αξία του ακινήτου με βάση κάθε πρόσφορο στοιχείο, η επιβολή του ένδικου ειδικού φόρου επί των ακινήτων δεν υπερβαίνει τα όρια της κατά το Σύνταγμα διακριτικής ευχέρειας του νομοθέτη να διαμορφώνει εκάστοτε το οικείο φορολογικό σύστημα και να καθορίζει τον ενδεδειγμένο τρόπο φορολόγησης διαφόρων κατηγοριών φορολογουμένων και φορολογικών στοιχείων ούτε ως προς τον προσδιορισμό του κύκλου των (τελικώς πράγματι) βαρυνομένων προσώπων, ο οποίος, εν όψει των ανωτέρω, δεν παρίσταται αυθαίρετος, ούτε ως προς τον καθορισμό της βάσης της φορολογικής επιβάρυνσης, δηλαδή το αντικείμενο του φόρου, ούτε ως προς το ύψος του και τον καθορισμό της φορολογητέας αξίας των υπαγόμενων στον φόρο αυτόν ακινήτων. Και ναι μεν, με τον ν. 3842/2010, το ύψος του φορολογικού συντελεστή αυξήθηκε σημαντικά, και μάλιστα αναδρομικώς από 1.1.2010 από 3% σε 15% επί της αξίας των ακινήτων, με στόχο, κατά τα αναφερόμενα στην αιτιολογική έκθεση του τελευταίου αυτού νόμου, "τη βελτίωση της αποτελεσματικότητας του νομικού πλαισίου που περιβάλλει τα ακίνητα των εξωχωρίων εταιρειών", ποσοστό που είναι, πράγματι, ιδιαίτερα υψηλό, πλην, εν όψει αφενός μεν του ως άνω επιτακτικού σκοπού δημοσίου συμφέροντος που εξυπηρετεί η θέσπιση του ένδικου φόρου και αφετέρου της δυνατότητας των κατ' αρχήν υποχρέων στον φόρο να απαλλαγούν από αυτόν είτε βάσει των παγίων εξαιρετικών διατάξεων του νόμου (παρέχοντας δηλαδή στη φορολογική αρχή τις αναγκαίες "πληροφορίες" για τους πραγματικούς κυρίους των ακινήτων) είτε βάσει της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 58 του ανωτέρω ν. 3842/2010 (που προϋποθέτει, πάντως, τη μεταβίβαση των αποτελούντων το αντικείμενο του φόρου ακινήτων σε φυσικά πρόσωπα εντός ορισμένης προθεσμίας), δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η επιβολή της ως άνω υψηλής επιβάρυνσης αναιρεί και μάλιστα κατά τρόπο προφανή τη σχέση αναλογικότητας που επιβάλλεται να υπάρχει ανάμεσα στους επιδιωκόμενους με την πιο πάνω ρύθμιση σκοπούς και το επιβαλλόμενο με αυτήν βάρος ή, περαιτέρω, ότι γεννάται ζήτημα αντιθέσεως προς την αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης των φορολογουμένων ως εκ της αναδρομικής αυξήσεως του φορολογικού συντελεστή, μέσα στα όρια ωστόσο της επιτρεπόμενης κατά το Σύνταγμα αναδρομής, με γενικό πάντως κανόνα, κατά πέντε φορές. Υπό τα δεδομένα αυτά, με την επιβολή του ένδικου ειδικού φόρου επί των ακινήτων δεν τίθεται ούτε ζήτημα υπέρμετρης επιβάρυνσης της ιδιοκτησίας ή επέμβασης στην περιουσία των βαρυνομένων δυσανάλογη σε σχέση με τον ανωτέρω επιδιωχθέντα από τον νομοθέτη σκοπό ή ζήτημα υπέρμετρου περιορισμού της επιχειρηματικής ελευθερίας των υποχρέων, ο οποίος να θίγει τον πυρήνα του δικαιώματος για την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας (πρβλ. ΣτΕ 2531/2013, ΣτΕ 1014/2011, ΣτΕ 3665/2005 Ολομ., ΣτΕ 1340/2003, ΣτΕ 4175/1998 Ολομ.) και, κατ' ακολουθίαν, δεν παραβιάζονται οι προαναφερθείσες συνταγματικές διατάξεις και αρχές ή οι προστατευτικές της περιουσίας διατάξεις της Ε.Σ.Δ.Α..

19. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 6 του προαναφερθέντος ν. 998/1979 «Περί προστασίας των δασών και των δασικών εν γένει εκτάσεων της χώρας» (Α' 289), όπως το άρθρο αυτό ίσχυε προ της τροποποιήσεώς του με το άρθρο 32 παρ. 5 και 6 του ν. 4280/2014 "Περιβαλλοντική αναβάθμιση και ιδιωτική πολεοδόμηση Βιώσιμη ανάπτυξη οικισμών Ρυθμίσεις δασικής νομοθεσίας και άλλες διατάξεις" (Α' 159/8.8.2014), ορίζονται τα εξής: Υπολογισμός αξίας δασών και δασικών εκτάσεων. 1. Εις ας περιπτώσεις είναι απαραίτητον όπως προσδιορισθή η αξία δάσους ή δασικής εκτάσεως δι' οιανδήποτε αιτίαν, ο προσδιορισμός ούτος ενεργείται επί τη βάσει της θέσεως, της μορφής και της συστάσεως ως και της τυχόν εις δασικά προϊόντα αποδόσεως του δάσους ή της δασικής εκτάσεως, της ιδιοσυστασίας του εδάφους και των λοιπών φυσικών χαρακτηριστικών αυτού, λαμβανομένης υπ' όψιν της, κατά νόμον, αδυναμίας χρησιμοποιήσεώς τον προς οικιστικούς σκοπούς ή άλλην εκμετάλλευσιν ξένην προς τον προσδιορισμών αυτού. Δια τον εν λόγω προσδιορισμόν δεν δύναται να ληφθούν υπ' όψιν συγκριτικά στοιχεία αναφερόμενα εις γειτονικός οικοπεδικάς εκτάσεις ή έτερα στοιχεία εμφανίζοντα το δάσος ή την δασικήν έκτασιν, ως έχοντα οικοπεδικήν αξίαν. 2. Εφ' όσον, κατ' εφαρμογήν των διατάξεων του παρόντος νόμου, τμήματα δάσους ή δασικής εκτάσεως ήθελον διατεθή προς οικοδομικήν ή άλλην, πλην της δασοπονικής φύσεως εκμετάλλευσιν και παρίσταται ανάγκη προσδιορισμού της αξίας αυτών, ταύτα εκτιμώνται ως έχοντα οικοπεδικήν αξίαν, βάσει της θέσεως εις ην ευρίσκονται και των λοιπών προσδιοριστικών της αξίας αυτών στοιχείων, μεταξύ των οποίων και τα κατά το τελευταίον εδάφιον της προηγουμένης παραγράφου". Ακολούθως, η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 6 του ν. 998/1979 τροποποιήθηκε με τη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 32 του προμνημονευθέντος ν. 4280/2014 ως εξής: "Σε κάθε περίπτωση που είναι απαραίτητο να προσδιορισθεί η αξία δάσους, δασικής έκτασης ή των εκτάσεων των περιπτώσεων α' και β' της παραγράφου 5 του άρθρου 3 του παρόντος για οποιαδήποτε αιτία, ο προσδιορισμός αυτός ενεργείται με βάση τη θέση τους, τις παραγωγικές, προστατευτικές, υδρονομικές, αισθητικές και λοιπές λειτουργίες τους, λαμβανομένης υπ' όψιν, προκειμένου περί δάσους ή δασικής έκτασης, της, κατά νόμο, αδυναμίας χρησιμοποιήσεως τους για οικιστικούς σκοπούς ή άλλη εκμετάλλευση ξένη προς τον προορισμό τους. Για τον εν λόγω προσδιορισμό δεν δύναται να ληφθούν υπ' όψιν συγκριτικά στοιχεία αναφερόμενα σε γειτονικές οικοπεδικές εκτάσεις ή έτερα στοιχεία εμφανίζοντα το δάσος ή τη δασική έκταση ή τις εκτάσεις των περιπτώσεων α' και β' της παραγράφου 5 του άρθρου 3 του παρόντος, ως έχοντα οικοπεδική αξία.», ενώ η διάταξη της παρ. 2 του ίδιου πιο πάνω άρθρου του ν. 998/1979 καταργήθηκε με τη διάταξη της παρ. 6 του άρθρου 32 του ν. 4280/2014. Περαιτέρω, ο αυτός ν. 4280/2014 ορίζει στο άρθρο 52 παρ. 1 ότι: "Η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 6 του ν. 998/1979, όπως αντικαθίσταται με την παράγραφο 5 του άρθρου 32 του παρόντος νόμου, καταλαμβάνει και όσες υποθέσεις δεν ολοκληρώθηκαν, κατά την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου, ανεξαρτήτως του σταδίου στο οποίο βρίσκονται, με εξαίρεση όσων διαθέτουν κατά την έναρξη ισχύος του παρόντος αποδεικτικό καταβολής τιμήματος εξαγοράς δικαιωμάτων διακατεχόμενης δασικής έκτασης για τις οποίες θα εκδίδεται απευθείας απόφαση του αρμόδιου Υπουργού Περιβάλλοντος, Ενέργειας και Κλιματικής Αλλαγής κατά το άρθρο 50 του ν. 998/1979, όπως αυτό ισχύει μετά την αντικατάσταση του με το άρθρο 36 του παρόντος" και στο άρθρο 64 ότι : Ή ισχύς του παρόντος αρχίζει από τη δημοσίευση του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως εκτός αν από ειδικότερες διατάξεις ορίζεται διαφορετικά". Στη δε αιτιολογική έκθεση του ανωτέρω ν. 4280/2014 αναφέρονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: "Με τις παραγράφους 5 και 6 του άρθρου 32 αντικαθίσταται το άρθρο 6 του ν. 998/1979 ... Συγκεκριμένα καθορίζεται νέος τρόπος υπολογισμού της αξίας των δασών, των δασικών εκτάσεων και χορτολιβαδικών και βραχωδών εκτάσεων με βάση τη θέση, τις παραγωγικές, προστατευτικές, αισθητικές και λοιπές λειτουργίες τους και όχι μόνο την παραγωγή ξύλου και βοσκήσιμης ύλης, όπως μέχρι σήμερα προβλέπονταν για τα δάση, με αποτέλεσμα την υποτίμηση της αξίας και την απώλεια εσόδων για το δημόσιο, κατά την παραχώρηση κατ' εφαρμογή της δασικής νομοθεσίας δικαιωμάτων του δημοσίου επί δασών και δασικών εκτάσεων" και ότι "Στο άρθρο 52 περιλαμβάνονται οι μεταβατικές διατάξεις του νόμου, με τις οποίες λύνονται χρόνια προβλήματα όπως μεταβατική διάταξη, σύμφωνα με την οποία η διάταξη του άρθρου 6 του ν. 998/1979 για τον υπολογισμό της αξίας των δασών, δασικών και χορτολιβαδικών και βραχωδών εκτάσεων, όπως αντικαθίσταται με τον παρόντα νόμο, καταλαμβάνει και όσες υποθέσεις δεν ολοκληρώθηκαν κατά την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου, ανεξαρτήτως του σταδίου στο οποίο βρίσκονται. Μεταξύ των ανωτέρω υποθέσεων που εκκρεμούν υπάγονται και οι υποθέσεις υπολογισμού της αξίας διακατεχομένων δασών, όπου το δημόσιο παραχωρεί στους διακατόχους το δικαίωμα κυριότητάς του". Τέλος, στο άρθρο 78 παρ. 1 του ν. 998/1979, όπως αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 42 του ν. 4280/2014, ορίζεται ότι "Με απόφαση του Υπουργού Περιβάλλοντος Ενέργειας και Κλιματικής Αλλαγής καθορίζεται ο τρόπος υπολογισμού της αξίας δάσους, δασικής έκτασης ή δημοσίων εκτάσεων των περιπτώσεων α και β της παραγράφου 5 του άρθρου 3 του παρόντος νόμου, καθώς και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 6 του παρόντος νόμου". Κατ' εξουσιοδότηση της τελευταίας αυτής διάταξης εκδόθηκε η υπ' αριθμ. 115963/22.10.2014 απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Περιβάλλοντος Ενέργειας και Κλιματικής Αλλαγής με τίτλο «Έγκριση του "Οδηγού Εφαρμογής Υποδείγματος για την εκτίμηση της αξίας δασικής γης στην Ελλάδα" για τον προσδιορισμό της αξίας δάσους, δασικής έκτασης και των εκτάσεων των περιπτώσεων α και β της παρ. 5 του άρθρου 3 του ν. 998/1979, όπως ισχύει» (Β 2980) στο άρθρο μόνο της οποίας ορίζεται ότι "[αποφασίζουμε] την έγκριση....του "Οδηγού Εφαρμογής ..." με υποχρεωτική εφαρμογή από τις δασικές υπηρεσίες για τον υπολογισμό της αξίας του δάσους, της δασικής έκτασης και των δημοσίων εκτάσεων των περιπτώσεων α και β της παρ. 5 του άρθρου 3 του ν. 998/1979, όπως ισχύει, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 6 του ν. 998/1979...''.

20. Επειδή, κατά την έννοια της παρατεθείσας στην προηγούμενη σκέψη διατάξεως του άρθρου 52 παρ. 1 του ν. 4280/2014, η οποία συνάγεται εν όψει τόσο της διατυπώσεως της εν λόγω διατάξεως (στην οποία γίνεται λόγος για «αποδεικτικό καταβολής τιμήματος εξαγοράς δικαιωμάτων διακατεχόμενης δασικής έκτασης») όσο και των αναφερομένων στην εισηγητική έκθεση του νόμου για το σκοπό θεσπίσεως της συγκεκριμένης ρυθμίσεως (περί αναδρομικής ισχύος της διάταξης του άρθρου 32 παρ. 5 του ανωτέρω νόμου, με την οποία αντικαταστάθηκε το άρθρο 6 παρ. 1 του ν. 998/1979), στις "υποθέσεις [που] δεν ολοκληρώθηκαν κατά την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου, ανεξαρτήτως του σταδίου στο οποίο βρίσκονται", λόγω "χρονιών προβλημάτων" (όπως αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση του ν. 4280/2014) δεν περιλαμβάνονται πάντως οι φορολογικές υποθέσεις. Περαιτέρω, όπως συνάγεται από το συνδυασμό της προπαρατεθείσας στη σκέψη 15 διατάξεως του άρθρου 10 ενότητα Α "Αγοραία αξία" του ν. 2961/2001 με αυτήν του άρθρου 6 του ν. 998/1979, η οποία εφαρμόζεται συμπληρωματικά για να κριθεί αν και σε ποια έκταση τα ακίνητα που προτείνονται από τους διαδίκους, ως συγκριτικά στοιχεία, για τον προσδιορισμό της αξίας δασικής έκτασης είναι πράγματι "πρόσφορα" για τον σκοπό αυτόν (ΣτΕ 558/2006), το επιτευχθέν σε δημόσιο πλειστηριασμό πλειστηρίασμα κτήσεως αυτού τούτου του υπό εκτίμηση ακινήτου-δασικής εκτάσεως αποτελεί νόμιμο και κατ' αρχήν πρόσφορο στοιχείο εκτίμησης για τον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας αυτού, ληπτέο υπόψη κατά προτεραιότητα, εφόσον με την προσφυγή του ο φορολογούμενος δεν έχει επικαλεσθεί κάποιο άλλο στοιχείο προς αμφισβήτηση της κατ' αντικειμενικό τρόπο προσδιορισθείσης από τη φορολογική αρχή αξίας του ακινήτου.

21. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, κατά τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η ήδη αναιρεσείουσα είχε συσταθεί, δυνάμει του από 19.6.2005 καταστατικού, με έδρα στην Μονροβία της Δημοκρατίας της Λιβερίας (η οποία περιλαμβανόταν στις χαρακτηρισθείσες από τον Ο.Ο.Σ.Α. ως φορολογικούς παραδείσους χώρες) και σκοπό την αγορά, κατοχή κ.λπ. ακίνητης περιουσίας, είχε δε υποβάλει στην Ελλάδα δήλωση έναρξης εργασιών ως ιδιοκτήτρια ακινήτου. Στις 30.12.2010 μετετράπη σε Ε.Π.Ε. με έδρα την ......... της Κύπρου (οδός ....... αρ. .....), σύμφωνα με σχετική εκπρόθεσμη δήλωση μεταβολής, που υπέβαλε στις 31.5.2011, στην οποία είχε επισυναφθεί το υπ' αριθμ. HE 279511/25-5-2011 πιστοποιητικό για την καταχώριση της εταιρείας αυτής στην Εφορία εταιρειών Κύπρου στις 30.12.2010. Κατόπιν εντολής του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΦΑΕ Αθηνών διενεργήθηκε σε βάρος της έλεγχος, σύμφωνα με τις διατάξεις του ένδικου ειδικού φόρου ακινήτων. Όπως ειδικότερα δέχεται το εφετείο, δυνάμει της 37219/6.7.2006 Περίληψης Κατακυρωτικής Έκθεσης Ακινήτου της Συμβολαιογράφου Αθηνών Ειρήνης Εμμανουήλ Βασιλικάκη, η αναιρεσείουσα απέκτησε την κυριότητα του 80% εξ αδιαιρέτου ποσοστού 29,118% επί ενός αγροτεμαχίου εκτάσεως 1669 στρεμμάτων [1678,65 στρεμ., σύμφωνα με το από 29.10.2008 τοπογραφικό διάγραμμα], που βρίσκεται στην κτηματική περιφέρεια του Δήμου ........ στη θέση "........." εκτός σχεδίου πόλεως και συνορεύει βορείως με κτήματα της Α.Ε. "....................", κληρονόμων ........... και παλαιό δρόμο, νοτίως εν μέρει με κτήματα της Μονής...................., ήδη Οικοδομικού Συνεταιρισμού «.....................», και εν μέρει με έκταση παραχωρηθείσα υπό των συνιδιοκτητών του κτήματος στους κτηνοτρόφους και πέραν αυτής με βατή οδό, προς ανατολάς με κτήματα της Μονής ................... και δυτικά με ιδιοκτησία Οικοδομικού Συνεταιρισμού Βουλευτών «..........................». [Όπως αναφέρει η αναιρεσείουσα στην προσφυγή της, η αξία κατακύρωσης ολοκλήρου του εκπλειστηριασθέντος ποσοστού του ακινήτου, δηλαδή του 29,118%, ανήλθε σε 1.174.380 ευρώ, με συνέπεια η αξία του δικού της ποσοστού, 80% του ανωτέρω 29,118%, να ανέρχεται σε 939.504 ευρώ.] Το ακίνητο, σύμφωνα με το 2204/21.4.2003 απαντητικό έγγραφο του Δασαρχείου ................... καθώς και το 6018/30.6.2006 έγγραφο της ίδιας Υπηρεσίας, χαρακτηρίζεται ως δασόκτημα, ενώ, με την 1028/26.4.1982 απόφαση της Νομαρχίας Ανατολικής Αττικής (Δ' 55/27.1.1994), κηρύχθηκε αναδασωτέο κατόπιν της πυρκαγιάς της 4.8.1981. Σύμφωνα, εξάλλου, με το 4463/312/10-4-2013 έγγραφο του ως άνω Δασαρχείου το ακίνητο αποτελεί μέρος ευρύτερης έκτασης, που έχει κηρυχθεί εκ νέου αναδασωτέα με την 4882/13.11.2007 (Δ' 588/19.11.2007) απόφαση του Γενικού Γραμματέα Αττικής. Επίσης, το μεγαλύτερο τμήμα της έκτασης εμπίπτει εντός των ορίων του αναρτημένου δασικού χάρτη Κηφισιάς. Ο έλεγχος, αφού έλαβε υπόψη 1] την τιμή εκκίνησης για τον υπολογισμό της Αντικειμενικής Βασικής Αξίας στο Δήμο Κηφισιάς, που ήταν 14,67 ευρώ ανά τ.μ., από 1.1.2002 (ΑΥΟ ΠΟΛ.1373/19.12.2001), 30 ευρώ ανά τ.μ. από 1.3.2007 (ΑΥΟ ΠΟΛ.1036/27.2.2007) και 45,50 ευρώ ανά τ.μ. από 8.4.2008 (ΑΥΟ ΠΟΛ.1068/3.4.2008), 2] την επιφάνεια της επίδικης έκτασης, όπως αυτή προέκυπτε από το ανωτέρω νεώτερο τοπογραφικό διάγραμμα [1.678.650 τ.μ.] 3] την αφαίρεση από αυτήν 1010 τ.μ. λόγω απαλλοτρίωσης από τη ΔΕΗ (υπ' αριθμ. 121658/1968 απόφαση του Υπουργού Βιομηχανίας, ΦΕΚ 251/1968) και 4] τον προβλεπόμενο στην ΑΥΟ ΠΟΛ.1310/30.12.1998 μειωτικό συντελεστή δασικής έκτασης 0,60, προσδιόρισε την αξία του εν λόγω ακινήτου σε: 1] σε 14.766.587,28 ευρώ, κατά την 1.1.2007 [1.677.640 τ.μ. Χ 14,67 Χ 0,60] και, τελικώς, ήτοι μετά την εφαρμογή των συντελεστών α) συνιδιοκτησίας [0,90], β) πρόσοψης σε δημοτική οδό [1,10] και γ) ιδιοκτησίας ελεγχόμενης στο ακίνητο [0,2330], σε 3.406.208,68 ευρώ 2] 6.965.661, 94 ευρώ, κατά την 1.1.2008 και 3] 10.564.587,27 ευρώ, κατά την 1.1.2009 και την 1.1.2010. Βάσει της αξίας αυτής υπολόγισε, ακολούθως, τον ένδικο ειδικό φόρο ακινήτων, με συντελεστή 3%, για τα έτη 2007, 2008 και 2009 σε 102.186,26 ευρώ, 208.969,85 ευρώ και 316.937,61 ευρώ, αντίστοιχα, και, με συντελεστή 15%, για το έτος 2010 σε 1.584.688,09 ευρώ, εξέδωσε δε, εκτός από το 15508/14.3.2014 σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου, τις 2/14.3.2014, 1/14.3.2014, 2/14.3.2014 και 1/14.3.2014 προσωρινές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού των ετών, αντιστοίχως, 2007, 2008, 2009 και 2010, που κοινοποίησε στην αναιρεσείουσα, προκειμένου να εκφράσει τις απόψεις της εντός 20ημέρου. Εντός της χορηγηθείσης προθεσμίας, όπως αυτή παρατάθηκε κατόπιν αιτήματος της, η αναιρεσείουσα υπέβαλε υπόμνημα, με το οποίο προέβαλε ότι α] πρόκειται για δασική έκταση, η αξία της οποίας υπολογίζεται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 6 του ν. 998/1979 και β] η προθεσμία μεταβίβασης της ακίνητης περιουσίας σε φυσικά πρόσωπα σύμφωνα με την ΠΟΛ.1158/16.11.2010 παρατάθηκε έως 30 Δεκεμβρίου 2010.

Τους ισχυρισμούς αυτούς απέκρουσε ο έλεγχος, με την αιτιολογία ότι, από την έναρξη ισχύος των αντικειμενικών αξιών, έχουν εφαρμογή οι θεσπίζουσες αυτές διατάξεις, καθώς και ότι η προθεσμία μεταβίβασης παρατάθηκε έως 29 Δεκεμβρίου 2010. Στη συνέχεια εκδόθηκαν οι ένδικες υπ' αριθμ. 91/29.4.2014, 92/29.4.2014, 93/29.4.2014 και 94/29.4.2014 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού ειδικού φόρου ακινήτων, με τις οποίες καταλογίσθηκαν σε βάρος της αναιρεσείουσας τα ως άνω ποσά φόρου με προσαύξηση λόγω μη υποβολής δήλωσης ανά μήνα καθυστέρησης, η οποία περιορίσθηκε στο ανώτατο όριο 120% νια τα έτη 2007-2009 και σε 115% για το 2010. Για τα έτη 2011 και 2012 η φορολογική αρχή δεν επέβαλε στην αναιρεσείουσα ειδικό φόρο ακινήτων λόγω απαλλαγής της κατά το άρθρο 15παρ. 3 του ν. 3091/2002. Κατά των ως άνω πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού ειδικού φόρου ακινήτων η αναιρεσείουσα άσκησε ενδικοφανή προσφυγή, κατά δε της τεκμαιρόμενης απόρριψης αυτής (λόγω παρελεύσεως απράκτου της σχετικής προθεσμίας) άσκησε προσφυγή ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου. Με την προσφυγή της η αναιρεσείουσα προέβαλε, εν πρώτοις, ότι η μη εξαίρεση από τον επίδικο φόρο των δασών και δασικών εκτάσεων, όπως το πιο πάνω ακίνητο της, αντίκειται, μεταξύ άλλων, στα άρθρα 4 παρ. 5, 5 παρ. 1 και 17 παρ. 1 του Συντάγματος, καθώς και στο άρθρο 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της Ε.Σ.Δ.Α.. Και τούτο διότι αα) η ιδιοκτησία επί ιδιωτικού δάσους συνεπάγεται αυστηρότατους περιορισμούς της κυριότητας και δεν μπορεί να αποτελέσει στοιχείο φοροδοτικής ικανότητας, καθώς όχι μόνο δεν παρέχει καμία ωφέλεια στον ιδιοκτήτη του, αλλ' επιπλέον επιβάλλεται σε αυτόν η υποχρέωση να το προστατεύει και να μην μεταβάλει το δασικό χαρακτήρα του, ώστε τελικά να πρόκειται για ακίνητο εν τοις πράγμασι απαλλοτριωμένο για λόγους δημόσιας ωφέλειας, ενώ, εξάλλου, η επιβολή του επίδικου φόρου προκειμένου περί τέτοιων εκτάσεων, που είναι κατ' ουσίαν "κοινόχρηστες", ουδόλως εξυπηρετεί τον επιδιωκόμενο από τον νομοθέτη σκοπό, ββ) ο οριζόμενος συντελεστής είναι υπερβολικός και καθιστά την επιβολή του φόρου αντίθετη, εκτός των ανωτέρω, και προς την αρχή της αναλογικότητας, καθόσον η φορολογική της επιβάρυνση για τα τέσσερα πιο πάνω έτη είναι υπερδιπλάσια του ποσού κατακύρωσης σε αυτήν του επίδικου ακινήτου και γγ) ο επιβαλλόμενος σε βάρος της φόρος υπερβαίνει κατά πολύ το ύψος του φορολογητέου εισοδήματος της, που αποκτάται από το συγκεκριμένο ακίνητο με αποτέλεσμα να παρεμποδίζεται η άσκηση οποιασδήποτε επιχειρηματικής δραστηριότητας. Το δικάσαν εφετείο απέρριψε ως αβάσιμους τους ισχυρισμούς αυτούς, με την αιτιολογία ότι "Ο χαρακτηρισμός έκτασης ως δασικής απαγορεύει μεν την οικοδομική εκμετάλλευση του ακινήτου, δεν αποκλείει όμως την αξιοποίηση, που είναι συμβατή με τη δασική μορφή του. Ειδικώς, δε προκειμένου περί της επίδικης έκτασης, η ίδια η [αναιρεσείουσα] στο από 8-4-2014 υπόμνημα προς τη ΦΑΕ Αθηνών αναφέρει ότι ανήκει στην ζώνη Α του ΠΑ από 26-8-1988 [Δ' 755], που καθορίζεται ως περιοχή αναψυχής, αθλητισμού και γεωργικής χρήσης και επιτρέπεται η ανέγερση κτιρίων αναψυχής, αθλητισμού και ορειβατικών καταφυγίων. Συνεπώς, δεν ισοδυναμεί με απαλλοτρίωση της ιδιοκτησίας, αφού ο κύριος του ακινήτου διατηρεί το δικαίωμα χρήσεως και κάρπωσης των ωφελημάτων του με τους περιορισμούς της δασικής νομοθεσίας. Η πρόβλεψη, κατ' ακολουθία, αυξημένου συντελεστή απομείωσης της αξίας του ακινήτου, ανάλογου των δεσμεύσεων, που συνεπάγεται ο δασικός χαρακτήρας, δεν παραβιάζει το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος, δοθέντος ότι υπό τις συνθήκες αυτές η υποκείμενη στο φόρο κυριότητα του ακινήτου εκφράζει αντίστοιχη φοροδοτική ικανότητα του υπόχρεου, η οποία, εξάλλου, προκειμένης της φορολογήσεως περιουσίας, δεν προϋποθέτει την απόκτηση προσόδου από το ακίνητο. [....] δεδομένου [δε] ότι ο ΕΦΑ απέβλεψε ... στη δημιουργία αντικινήτρων και την πάταξη της φοροαποφυγής για τα ακίνητα των εξωχώριων εταιρειών, ρητώς μάλιστα εξαιρώντας, για τη διευκόλυνση του ίδιου σκοπού, τις εταιρείες με ονομαστικές μετοχές μέχρι φυσικού προσώπου ή που δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα κατόχους αυτών [άρθρο 15 παρ. 3], ο φόρος αυτός και το ύψος, στο οποίο ορίσθηκε ο συντελεστής του, είναι κατάλληλα για την ικανοποίηση του εν λόγω σκοπού και δεν προκαλείται από την επιβολή του υπερβολικό βάρος για τις υπόχρεες εταιρείες σε βαθμό, που να θίγεται ο πυρήνας του δικαιώματος ιδιοκτησίας κατά παράβαση του άρθρου 17 παρ. 1 του Συντάγματος ή του άρθρου 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ. Ούτε παρεμποδίζει ουσιωδώς ο φόρος την επιχειρηματική δραστηριότητα των εταιρειών και δεν συντρέχει, ως εκ τούτου, αντίθεση στην επαγγελματική ελευθερία του άρθρου 5 παρ. 1 του Συντάγματος ...". Με την προσφυγή της, εξάλλου, η αναιρεσείουσα προέβαλε, επίσης, εν σχέσει ειδικώς προς την επιβολή του επίδικου φόρου για το έτος 2010, ότι η προσαύξηση, με το άρθρο 57 του ν. 3842/2010, του συντελεστή φορολόγησης αναδρομικώς από 1.1.2010, παραβίασε την αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, αφού δεν δόθηκε κανένα περιθώριο "συμμόρφωσης" στις επιχειρήσεις, ούτως ώστε και η ίδια να μπορέσει να κινήσει τις διαδικασίες εξαίρεσης από το φόρο προχωρώντας σε ονομαστικοποίηση των εταιρικών μεριδίων της πριν την 29.12.2010, οπότε και προέβη σε αυτή. Το εφετείο απέρριψε τον λόγο αυτόν, με την αιτιολογία ότι "ο νομοθέτης έχει ευρεία ευχέρεια να διαμορφώνει εκάστοτε το οικείο φορολογικό σύστημα και να αναπροσαρμόζει τους συντελεστές του φόρου μέσα στα όρια της συνταγματικώς επιτρεπόμενης αναδρομής, εν προκειμένω δε η αύξηση του συντελεστή απέβλεψε, όπως αναφέρει και η εισηγητική έκθεση του νόμου, στην βελτίωση της αποτελεσματικότητας του νομικού πλαισίου για τα ακίνητα των εξωχώριων εταιρειών. Επομένως, δεν μπορεί να ανακύψει ζήτημα αντίθεσής της σε συνταγματική διάταξη ή αρχή και, ιδίως, της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, αφού η προσφεύγουσα μπορούσε να είχε προχωρήσει στις διαδικασίες μετατροπής των μετοχών της, ασχέτως προς την αύξηση του συντελεστή του ΕΦΑ". Εν σχέσει, εξάλλου, προς το ίδιο πιο πάνω οικονομικό έτος, η αναιρεσείουσα είχε επίσης προβάλει με την προσφυγή της ότι, εφόσον η αίτησή της στο κυπριακό μητρώο για τη μεταφορά της έδρας της στη χώρα αυτή, τη μεταβολή της σε Ε.Π.Ε. και την ονομαστικοποίηση των μετοχών της υπεβλήθη στις 28.12.2010, ήτοι προ της λήξεως της προθεσμίας του άρθρου 58 του ν. 3842/2010, μη νόμιμα ο έλεγχος θεώρησε ως εκπρόθεσμη την εν λόγω μεταβολή, λαμβάνοντας υπόψη όχι την ημερομηνία καταχώρισης της αιτήσεως, αλλά την ημερομηνία ολοκλήρωσης της καταχώρισης της αιτήσεως στα βιβλία του Εφόρου Εταιρειών Κύπρου, εν πάση δε περιπτώσει η φορολογική αρχή όφειλε να είχε χορηγήσει σε αυτήν τον απαιτούμενο χρόνο μέχρι την λήξη της προθεσμίας υποβολής της οικείας δήλωσης του ΕΦΑ, προκειμένου να εκδώσει τα έγγραφα πιστοποίησης των προϋποθέσεων εξαίρεσής της από το φόρο. Ο λόγος αυτός απερρίφθη από το δικάσαν εφετείο, με την αιτιολογία ότι "εφόσον η μετατροπή της σε ΕΠΕ εγγράφηκε στα βιβλία του Εφόρου Εταιρειών της Κύπρου στις 30-12-2010 μετά την παρέλευση και της παράτασης της προθεσμίας του άρθρου 57 ν. 3842/2010, που είχε δοθεί με την 1158/2010 ΥΑ, χωρίς να προκύπτει ότι με βάση το δίκαιο της έδρας της, που είναι εφαρμοστέο σύμφωνα με τον κανόνα του άρθρου 10 ΑΚ, τα έννομα αποτελέσματα της μετατροπής επήλθαν από την υποβολή της σχετικής αιτήσεως και όχι από την εγγραφή στο Μητρώο [...] δεν συνέτρεξαν οι προϋποθέσεις της ως άνω μεταβατικής διάταξης για την απαλλαγή της προσφεύγουσας από τον ΕΦΑ και υποχρεούται σε καταβολή του φόρου για τη χρήση 2010, εφόσον το ακίνητο ανήκε σε αυτή κατά την 1-1-2010, που ήταν κατά το νόμο και ο χρόνος γένεσης της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης". Τέλος, η αναιρεσείουσα προέβαλε με την προσφυγή της ότι εσφαλμένα η φορολογική αρχή προσδιόρισε τη φορολογητέα αξία του επίδικου ακινήτου της με βάση τις διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 2961/2001 και της ΠΟΛ.1310/30.12.1998, ήτοι με τον αντικειμενικό τρόπο προσδιορισμού της αξίας του, καθόσον εφαρμοστέες ήταν, στην προκείμενη περίπτωση, οι ειδικότερες διατάξεις του άρθρου 6 του ν. 998/1979, που αφορούν "κάθε περίπτωση προσδιορισμού της αξίας δασικής έκτασης", όπως άλλωστε, έχει γνωμοδοτήσει και το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους με την 487/2001 γνωμοδότησή του, μετά τη θέσπιση του αντικειμενικού συστήματος του άρθρου 41 ν. 1249/1982, καθόσον μόνο κατ' εφαρμογή αυτών των διατάξεων εξευρίσκεται η πραγματική αγοραία αξία του επίδικου ακινήτου της, εν όψει των ειδικών συνθηκών υπό τις οποίες τούτο τελεί, η πραγματική δε αυτή αξία ανέρχεται, σύμφωνα με την υποβληθείσα και στη φορολογική αρχή από Μάρτιο 2014 έκθεση εκτίμησης δασολόγου περιβαλλοντολόγου, για μεν το εκπλειστηριασθέν εξ αδιαιρέτου ποσοστό 29,118% στο συνολικό ποσό των 113.406,77, για δε το περιελθόν στην ίδια ποσοστό 80% του ανωτέρω ποσοστού στο ποσό των 26.417,43 ευρώ. Το διοικητικό εφετείο απέρριψε τον ως άνω λόγο, με την αιτιολογία ότι "[...] οι διατάξεις του ν. 3091/2002, που προβλέπουν την επιβολή του ένδικου φόρου, ρητώς παραπέμπουν, ως προς τον προσδιορισμό της υποκείμενης στο φόρο αξίας του ακινήτου, στο ισχύον επί της φορολογίας κληρονομιών κλπ σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας. Συνεπώς, θεσπίζοντας ειδική ρύθμιση, είναι επικρατέστερες και όταν αντικείμενο του ΕΦΑ είναι δασική έκταση, έναντι της ρύθμισης του άρθρου 6 ν. 998/1979, αφού το τελευταίο έχει εφαρμογή σε κάθε περίπτωση, που δεν προβλέπεται διαφορετικός τρόπος προσδιορισμού της αξίας του δάσους. Εν προκειμένω, δε οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών κ.λπ. και οι κατ' εξουσιοδότησή του εκδιδόμενες κανονιστικές πράξεις της Διοίκησης ορίζουν άλλως, θέτοντας μάλιστα και ειδικό συντελεστή, που λαμβάνει υπόψη του τους ουσιώδεις περιορισμούς και τις δεσμεύσεις, τις οποίες συνεπάγεται πράγματι ο χαρακτηρισμός μιας έκτασης ως δάσους για τις απορρέουσες από το δικαίωμα της κυριότητας εξουσίες και για το λόγο αυτό απομειώνουν, σε σημαντικό ποσοστό, την προκύπτουσα αντικειμενική αξία της έκτασης. Ο ειδικότερος δε ισχυρισμός του υπομνήματος ότι το αντικειμενικό σύστημα αξιών μπορεί να τύχει εφαρμογής μόνο οτις εκτάσεις, που διατίθενται για άλλη αξιοποίηση, πλην της δασοπονικής, κατά την παρ. 2 του άρθρου 6 ν. 998/1979, ανεξαρτήτως του παραδεκτού της προβολής του, ερείδεται σε διάταξη, που έχει παύσει να ισχύει".

22. Επειδή, η κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως ότι η επιβολή του ένδικου ειδικού φόρου δεν αντίκειται στις διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 5, 5 παρ. 1 και 17 παρ. 1 του Συντάγματος και 1 του 1ου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ε.Σ.Δ.Α. και ότι η αναιρεσείουσα, η οποία, κατά το καταστατικό της, είχε ως σκοπό την αγορά και κατοχή ακίνητης περιουσίας, υπαγόταν στον ένδικο ειδικό φόρο ακινήτων για το επίμαχο ακίνητο, το οποίο, όπως προκύπτει από τα αναφερόμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, είχε κηρυχθεί αναδασωτέο ήδη κατά τον χρόνο που το απέκτησε, είναι νόμιμη, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στη σκέψη 18. Συνεπώς, οι περί του αντιθέτου λόγοι αναιρέσεως είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι. Περαιτέρω, ενόψει των εκτεθέντων στην ίδια ως άνω σκέψη 17, απορριπτέος ως αβάσιμος είναι και ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται παράβαση της αρχής της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης λόγω πενταπλασιασμού του φορολογικού συντελεστή με το άρθρο 57παρ. 1 του ν. 3842/2010 για τον υπολογισμό του οφειλομένου για το έτος 2010 φόρου.

23. Επειδή, η αναιρεσείουσα προβάλλει, περαιτέρω, ότι το δικάσαν εφετείο εσφαλμένως ερμήνευσε και εφήρμοσε την μεταβατική διάταξη του άρθρου 58 του ν. 3842/2010. Και τούτο διότι, όπως ισχυρίζεται, για την απαλλαγή από τον ένδικο φόρου, έτους 2010, βάσει της προαναφερθείσας διατάξεως, κρίσιμος είναι όχι ο χρόνος κατά τον οποίο καταχωρίζονται από τις οικείες αρχές (εν προκειμένω: τον Έφορο Εταιριών Κύπρου) οι σχετικές μεταβολές (εν προκειμένω: η μεταφορά της έδρας της, η μετατροπή της σε ΕΠΕ και η ονομαστικοποίηση των τίτλων της), αλλά ο χρόνος κατά τον οποίο υποβάλλεται η σχετική αίτηση. Συνεπώς, όπως ισχυρίζεται η αναιρεσείουσα, εφόσον στη συγκεκριμένη περίπτωση, η σχετική αίτηση είχε υποβληθεί εκ μέρους της στις αρμόδιες κυπριακές αρχές προ της εκπνοής της θεσπισθείσας με το πιο πάνω άρθρο προθεσμίας (όπως η προθεσμία αυτή παρατάθηκε με την ΠΟΛ.1158/29.12.2010), μη νόμιμα το εφετείο έκρινε ότι δε συνέτρεξαν οι προϋποθέσεις εφαρμογής της προαναφερθείσας μεταβατικής διατάξεως για τον λόγο ότι η σχετική καταχώριση στο κυπριακό Μητρώο έλαβε χώρα στις 30.12.2010, ήτοι εκπροθέσμως. Όπως, όμως, και ανωτέρω εκτέθηκε (σκέψεις 14 και 17), για την απαλλαγή από τον ένδικο φόρο (για το έτος 2010) βάσει της μεταβατικής διατάξεως του άρθρου 58 του ν. 3842/2010, απαιτείται αναγκαίως η μεταβίβαση (εντός της οριζομένης προθεσμίας) του βαρυνομένου με αυτόν (τον φόρο) ακινήτου σε φυσικό πρόσωπο, πράγμα που συνιστά προϋπόθεση εντελώς διάφορη των προϋποθέσεων απαλλαγής από τον φόρο κατ' εφαρμογήν των παγίων διατάξεων του άρθρου 15 παρ. 2 και 3 του ν. 3091/2002, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 57 του ν. 3842/2010, οι οποίες (προϋποθέσεις) πρέπει να συντρέχουν κατά την 1η Ιανουαρίου κάθε έτους, που είναι ο χρόνο γένεσης της υποχρέωσης για τον ένδικο φόρο, κατά το άρθρο 17παρ. 1 του ν. 3091/2002. Τέτοια δε μεταβίβαση του επιδίκου ακινήτου σε φυσικό πρόσωπο δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ούτε άλλωστε και προβάλλεται από την αναιρεσείουσα, ότι έλαβε χώρα. Συνεπώς, ορθώς με την προσβαλλομένη απόφαση, ανεξαρτήτως της αιτιολογίας της, κρίθηκε ότι δεν συνέτρεξαν εν προκειμένω οι προϋποθέσεις για την απαλλαγή της αναιρεσείουσας από τον ένδικο φόρο για το έτος 2010, κατ' εφαρμογήν της ως άνω μεταβατικής διατάξεως, ο περί του αντιθέτου δε προβαλλόμενος ως άνω λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος.

24. Επειδή, ενόψει των εκτεθέντων στις σκέψεις 17 και 20, η κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως ότι, για τον προσδιορισμό της αξίας του επιδίκου ακινήτου, προκειμένου να υπολογισθεί ο οφειλόμενος γι' αυτό ένδικος ειδικός φόρος, ήταν εφαρμοστέες οι διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 2961/2001, στις οποίες παραπέμπει το άρθρο 17 παρ. 2 του διέποντος τον εν λόγω φόρο ν. 3091/2002, και όχι οι διατάξεις του άρθρου 6 του ν. 998/1979, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 32 του ν. 4280/2014, καθώς και του άρθρου 52 του τελευταίου αυτού νόμου, είναι νόμιμη. Συνεπώς, ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Από το όλο περιεχόμενο, όμως, του δικογράφου της προσφυγής της αναιρεσείουσας συνάγεται ότι, με το δικόγραφο αυτό, είχε αμφισβητηθεί από την τελευταία η φορολογητέα αξία του ακινήτου της όπως προσδιορίσθηκε στις πράξεις της φορολογικής αρχής βάσει του αντικειμενικού τρόπου προσδιορισμού της αξίας του, είχε δε, κατ' ουσίαν, συναφώς ζητηθεί από το δικαστήριο της ουσίας ο εκ μέρους του προσδιορισμός της αγοραίας αξίας του ακινήτου. Συνεπώς, ενόψει τούτου, καθώς και των εκτεθέντων στη σκέψη 17, η κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου, σύμφωνα με την οποία οι περί αντικειμενικού καθορισμού της φορολογητέας αξίας των ακινήτων διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 2961/2001 "κατισχύουν κάθε άλλης διάταξης", η οποία εξηνέχθη κατά παραγνώριση της, κατά τις ίδιες διατάξεις, παρεχόμενης δυνατότητας του φορολογούμενου να αμφισβητήσει την κατ' αντικειμενικό τρόπο προσδιοριζόμενη αξία του αποτελούντος το αντικείμενο του φόρου ακινήτου του, είναι μη νόμιμη, αφού, υπό τα ανωτέρω δεδομένα, όφειλε το τελευταίο να χωρήσει αυτό στον καθορισμό της αγοραίας αξίας του ακινήτου της αναιρεσείουσας βάσει των προβλεπομένων στο άρθρο 10 ενότητα Α του πιο πάνω ν. 2961/2001 (πρόσφορων) συγκριτικών στοιχείων (όπως είναι εν προκειμένω το επιτευχθέν σε δημόσιο πλειστηριασμό πλειστηρίασμα για την κτήση αυτού τούτου του υπό εκτίμηση ακινήτου). Για τον λόγο, συνεπώς, αυτόν, ο οποίος προβάλλεται βασίμως, καθ' ερμηνείαν του δικογράφου της κρινομένης αιτήσεως, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και η υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση, και ειδικότερα προκειμένου το εν λόγω δικαστήριο, αφού λάβει υπόψη ως πρόσφορο συγκριτικό στοιχείο το ανωτέρω πλειστηρίασμα, να καθορίσει την αξία του επιδίκου ακινήτου για την επιβολή του κατά το άρθρο 15παρ. 1 του ν. 3091/2002 φόρου.

Δια ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί, κατά το αιτιολογικό, την 4054/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, προκειμένου να προσδιορίσει την αξία του ακινήτου της αναιρεσείουσας για την επιβολή του κατά το άρθρο 15παρ. 1 του ν. 3091/2002 φόρου.

Εκτιμώντας τις περιστάσεις δεν επιβάλλει δικαστική δαπάνη στο Δημόσιο.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Ιουνίου 2016 και στις 30 Οκτωβρίου 2017 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 1ης Νοεμβρίου 2017.