ΘΕΜΑ: Η πράξη διοικητικής επίλυσης της διαφοράς που ενεργείται μετά την έκδοση του φύλλου ελέγχου ή της πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων, αν και ενεργείται με τη σύμπραξη του φορολογουμένου, αποτελεί νέα καταλογιστική του φόρου πράξη διαφορετική από την αρχική και μπορεί, ως εκ τούτου, να προσβληθεί είτε με προσφυγή, η οποία όμως ασκείται μόνο για έλλειψη των προϋποθέσεων της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, είτε με αίτηση ακύρωσης για τους περιοριστικά αναφερόμενους στο άρθρο 75 του Κ.Φ.Ε. λόγους

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

 ΤΜΗΜΑ Β΄

 Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Μαρτίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν.  Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του  Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ.  Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ε. Σκούρα, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

 Για να δικάσει την από 23 Απριλίου 2010 αίτηση:

 της Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία ………………….., που εδρεύει στο Δήμο  Αχαρνών Αττικής ……………………….., η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την  αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

 κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού  Συμβουλίου του Κράτους.

 Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2957/2009  απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

 Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του Εισηγητή, Συμβούλου Εμμ. Κουσιουρή.

 Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψη  της υπό κρίση αιτήσεως.

 Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου

 κ α ι

 Α φ ο ύ  μ ε λ έ τ η σ ε  τ α  σ χ ε τ ι κ ά  έ γ γ ρ α φ α

 Σ κ έ φ θ η κ ε  κ α τ ά  τ ο  Ν ό μ ο

 1. Επειδή για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ.  1105011, 1105012/2010 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

 2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 2957/2009 απoφάσεως του  Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά  της 14595/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την πρωτόδικη απόφαση  είχε απορριφθεί προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της 1256/30.12.2002 αρνητικής απαντήσεως  του Προϊσταμένου του 10ου Τοπικού Ελεγκτικού Κέντρου (Τ.Ε.Κ.) Αθηνών. Με την τελευταία αυτή  απόφαση είχε απορριφθεί η 1256/4.10.2002 αίτηση της εταιρείας για ακύρωση, κατ’ άρθρο 75 του  Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, της από 18.10.2001 πράξεως διοικητικής επιλύσεως της  διαφοράς, η οποία συντάχθηκε μετά την έκδοση της από 2.10.2001 πράξεως προσδιορισμού  αποτελεσμάτων, οικονομικού έτους 2001, του Προϊσταμένου του ίδιου Τ.Ε.Κ.

 3. Επειδή, στο άρθρο 75 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α΄ 151)  ορίζεται ότι: «Το φύλλο ελέγχου που οριστικοποιήθηκε επειδή δεν ασκήθηκε ένδικο μέσο, καθώς  και αυτό που αφορά δήλωση, η οποία κρίθηκε ειλικρινής, δύναται να ακυρωθεί ή να τροποποιηθεί,  κατά περίπτωση, για έναν από τους λόγους που αναφέρονται πιο κάτω περιοριστικά: α) Για ολική ή  μερική έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης, β) Αν ο φορολογούμενος δεν έλαβε γνώση  αποδεδειγμένα του φύλλου ελέγχου, γ) Αν ο Προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας  που έχει εκδώσει το φύλλο ελέγχου δεν έχει αρμοδιότητα να επιληφθεί στη φορολογία, δ) Για  λογιστικό λάθος, ε) Για εσφαλμένο προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος και του φόρου  που αναλογεί σ’ αυτό». Εξάλλου, στην παρ. 3 του άρθρου 66 του ίδιου ως άνω Κώδικα, όπως  αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 13 παρ. 3 του ν. 2601/1998 (Α’ 81), ορίζεται ότι: «Με  αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να καθορίζονται οι ελεγκτικές επαληθεύσεις που  πρέπει να διενεργούνται και οι αρχές, οι κανόνες, τα στοιχεία, τα κριτήρια και γενικά ο τρόπος και  οι διαδικασίες που πρέπει να ακολουθούνται κατά τον έλεγχο των δηλώσεων που προβλέπεται από  το πρώτο εδάφιο της παρ. 1, για ορισμένες ή και όλες τις κατηγορίες εισοδημάτων, ανάλογα και με  την προέλευση και το ύψος αυτών, καθώς και ειδικός τρόπος επίλυσης των φορολογικών  διαφορών που προκύπτουν από τον έλεγχο αυτόν (...…)», στη δε παρ. 8 του ίδιου άρθρου ότι:  «Επιφυλασσομένης της εφαρμογής της διατάξεως της παραγράφου 3 του παρόντος, από τις  ανέλεγκτες δηλώσεις των οποίων επίκειται ο χρόνος παραγραφής, σύμφωνα με τις διατάξεις του  άρθρου 84, ελέγχονται υποχρεωτικά κατά προτεραιότητα οι δηλώσεις με τα μεγαλύτερα  εισοδήματα. Στις περιπτώσεις που δεν καθίσταται εφικτός ο έλεγχος των υπόλοιπων δηλώσεων  μέχρι να συμπληρωθεί ο χρόνος της παραγραφής, οι δηλώσεις αυτές περαιώνονται με έλεγχο, που  καθορίζεται με αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών…». Με βάση την εξουσιοδότηση των  παραπάνω διατάξεων εκδόθηκε η 1061203/ 1148/ ΔΣΣΦΕ/ ΠΟΛ.1144/20.5.1998 απόφαση του  Υπουργού Οικονομικών «Ελεγχος ανέλεγκτων φορολογικών υποθέσεων και επίλυση φορολογικών  διαφορών» (Β΄ 526), στο άρθρο 9 της οποίας ορίζεται ότι: «1. Ο έλεγχος ενεργείται ύστερα από  έγγραφη εντολή του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ή άλλου κατά νόμο αρμοδίου οργάνου. 2. Οι  διαπιστώσεις και τα αποτελέσματα του ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, καθώς και του Κ.Φ.Σ. ή  Κ.Β.Σ., κατά περίπτωση, περιλαμβάνονται για όλες τις ελεγχόμενες χρήσεις σε ειδικό σημείωμα  ελέγχου (...)», στο δε άρθρο 10 ότι: «1. Εντός πέντε (5) ημερών από της επίδοσης των ειδικών  σημειωμάτων ελέγχου της παρ. 2 του άρθρου 9, ο υπόχρεος μπορεί, αν αμφισβητεί το περιεχόμενο  τους, να υποβάλλει αίτηση προς τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. με πρόταση επίλυσης των  φορολογικών διαφορών (…) 2. Η εξέταση της αίτησης γίνεται από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. με  τη συμμετοχή και του Προϊσταμένου του Τμήματος Ελέγχου (…) 3. Κατά την εξέταση της αίτησης  λαμβάνονται υπόψη και εκτιμούνται οι απόψεις του υπόχρεου και εφόσον αυτές γίνουν αποδεκτές  ολικά ή μερικά μπορεί να τροποποιηθεί το πόρισμα του ελέγχου ως προς το ύψος της κατά  περίπτωση φορολογητέας ύλης (…) Αν τελικά συμπέσουν οι απόψεις των δύο μερών συντάσσονται  και υπογράφονται σχετικά πρακτικά επί του σώματος των αντίστοιχων ειδικών σημειωμάτων  ελέγχου και με βάση αυτά εκδίδονται χωριστά για κάθε φορολογική διαφορά, φύλλα ελέγχου ή  πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων ή φόρων ή αποφάσεις επιβολής προστίμου, κατά  περίπτωση, επί των οποίων συντάσσονται και υπογράφονται οι οικείες πράξεις επίλυσης της  διαφοράς. Με την υπογραφή των πιο πάνω πράξεων και εφόσον τηρηθούν τα οριζόμενα στην  παράγραφο 2 του άρθρου 14, η οικεία υπόθεση περαιώνεται οριστικά. 4. Τα πρακτικά και οι  πράξεις επίλυσης της διαφοράς υπογράφονται από πλευράς φορολογικής αρχής από τον  Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. και τον Προϊστάμενο του Τμήματος Ελέγχου (…). 5. Στις περαιούμενες με  τον τρόπο αυτό υποθέσεις, εφαρμόζονται ανάλογα (...) ως προς τους επιβαλλόμενους πρόσθετους  φόρους, τις προσαυξήσεις, τα πρόστιμα (....) οι διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παραγράφου 1  του άρθρου 25 και του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 24 του ν. 2523/1997  (...). Οι κατά περίπτωση πρόσθετοι φόροι ή προσαυξήσεις επιβάλλονται με βάση τις ισχύουσες για  κάθε ελεγχόμενη χρήση διατάξεις και σε περίπτωση περαίωσης περιορίζονται στο 1/4 (...)». Από τις  ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι η πράξη διοικητικής επίλυσης της διαφοράς που ενεργείται μετά  την έκδοση του φύλλου ελέγχου ή της πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων, αν και ενεργείται  με τη σύμπραξη του φορολογουμένου, αποτελεί νέα καταλογιστική του φόρου πράξη διαφορετική  από την αρχική και μπορεί, ως εκ τούτου, να προσβληθεί είτε με προσφυγή, η οποία όμως ασκείται  μόνο για έλλειψη των προϋποθέσεων της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, είτε με αίτηση  ακύρωσης για τους περιοριστικά αναφερόμενους στο άρθρο 75 του Κ.Φ.Ε. λόγους (ΣτΕ 1226/2006, ΣτΕ 3973/2001, ΣτΕ 80/2001, ΣτΕ 1555/1999, ΣτΕ 2802/1994).

 4. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 43 παρ. 2 του Συντάγματος ορίζεται ότι : «Ύστερα από πρόταση  του αρμόδιου Υπουργού επιτρέπεται η έκδοση κανονιστικών διαταγμάτων, με ειδική  εξουσιοδότηση νόμου και μέσα στα όριά της. Εξουσιοδότηση για έκδοση κανονιστικών πράξεων  από άλλα όργανα της διοίκησης επιτρέπεται προκειμένου να ρυθμιστούν ειδικότερα θέματα ή  θέματα με τοπικό ενδιαφέρον ή με χαρακτήρα τεχνικό ή λεπτομερειακό». Κατά την έννοια της  διάταξης αυτής ως «ειδικότερα» θέματα, για τη ρύθμιση των οποίων επιτρέπεται η παροχή  εξουσιοδότησης προς άλλα όργανα της Διοίκησης εκτός του Προέδρου της Δημοκρατίας, νοούνται  εκείνα, τα οποία αποτελούν, κατά το περιεχόμενό τους και σε σχέση με την ουσιαστική ρύθμιση  που περιέχεται στο νομοθετικό κείμενο, μερικότερη περίπτωση ορισμένου θέματος, το οποίο  αποτελεί το αντικείμενο της νομοθετικής ρύθμισης (ΣτΕ 4027/1998 κ.ά.). Τέτοια μερικότερη  περίπτωση αποτελεί και η ενεργοποίηση μιας ουσιαστικής ρύθμισης που περιέχεται στο ίδιο το  νομοθετικό .

 5. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 3 του ν. 2343/1995 (Α΄ 211) ορίζεται ότι : «1. Συνιστώνται στο  Υπουργείο Οικονομικών υπηρεσίες φορολογικού ελέγχου με τον τίτλο «Ελεγκτικά Κέντρα» και  ειδικότερα το Εθνικό Ελεγκτικό Κέντρο (ΕΘ.Ε.Κ.) και τα Περιφερειακά Ελεγκτικά Κέντρα (Π.Ε.Κ.). 2.  Τα παραπάνω Ελεγκτικά Κέντρα, ως και οι Δημόσιες Οικονομικές Υπηρεσίες (Δ.Ο.Υ.) έχουν  αρμοδιότητα τακτικού (οριστικού) φορολογικού ελέγχου… 3. Το Εθνικό Ελεγκτικό Κέντρο έχει  κατά τόπον αρμοδιότητα σε όλη την επικράτεια της χώρας. Τα Περιφερειακά Ελεγκτικά Κέντρα  έχουν διανομαρχιακή κατά τόπον αρμοδιότητα, που εκτείνεται είτε στα όρια των διοικητικών  περιφερειών του π.δ/τος 51/1987 (Φ.Ε.Κ. 26 Α΄), είτε στα όρια ειδικών περιφερειών, οι οποίες  ορίζονται με προεδρικό διάταγμα, που εκδίδεται με πρόταση του Υπουργού Οικονομικών… Με  όμοια διατάγματα καθορίζονται ο αριθμός των Περιφερειακών Ελεγκτικών Κέντρων και η κατά  τόπον αρμοδιότητα αυτών… 4. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που δημοσιεύονται  στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, είναι δυνατόν : α) Να ορίζεται ο χρόνος έναρξης της λειτουργίας  κάθε Ελεγκτικού Κέντρου και να ανακαθορίζεται η κατά τόπον αρμοδιότητα των Ελεγκτικών  Κέντρων και των Δ.Ο.Υ. β)…. γ) Να ορίζονται διαφορετικά κριτήρια διάκρισης της καθ’ ύλην  αρμοδιότητας των Ελεγκτικών Κέντρων και των Δ.Ο.Υ., από αυτά που αναφέρονται στην  παράγραφο 2 του παρόντος, καθώς και να ανακαθορίζεται η καθ’ ύλην αρμοδιότητα των  Ελεγκτικών Κέντρων και των Δ.Ο.Υ. Με όμοιες αποφάσεις μπορεί να επεκτείνεται η αρμοδιότητα  των Ελεγκτικών Κέντρων και στην έκδοση των φύλλων ελέγχου, των πράξεων προσδιορισμού του  φόρου και των λοιπών καταλογιστικών πράξεων και στην περαιτέρω διαδικασία επίλυσης των  σχετικών φορολογικών διαφορών, καθώς και στη βεβαίωση των καταλογιζόμενων διαφορών  φόρων, πρόσθετων φόρων, προσαυξήσεων, τελών, εισφορών και προστίμων, με τη σύνταξη και  αποστολή στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. των οικείων χρηματικών καταλόγων, κατά τις ισχύουσες διατάξεις  (το τελευταίο εδάφιο της παρ. 4 περ. γ προστέθηκε με την παρ. 10 του άρθρου 20 του  ν.2753/1999, Α΄ 249/17.11.1999). δ) …... 5. … 6. Οι ελεγκτές, ανάλογα με την υπηρεσία που  υπηρετούν, διακρίνονται σε «Ελεγκτές Δ.Ο.Υ.», «Ελεγκτές Π.Ε.Κ.» και «Ελεγκτές ΕΘ.Ε.Κ.». ….17.  Κατά την άσκηση των καθηκόντων τους, οι Προϊστάμενοι των Ελεγκτικών Κέντρων  εξομοιώνονται με τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ.» (η παρ. 17 προστέθηκε με την παρ. 12 του άρθρου  20 του ν. 2753/1999). Περαιτέρω, στο άρθρο 10 του ν. 2771/1999 (Α΄ 280/16.12.1999) ορίζεται  ότι : «1. Συνιστώνται στο Υπουργείο Οικονομικών υπηρεσίες φορολογικού ελέγχου, επιπέδου  Διεύθυνσης, με τον τίτλο «Τοπικά Ελεγκτικά Κέντρα (Τ.Ε.Κ.)» [τα οποία, στη συνέχεια,  καταργήθηκαν με τις διατάξεις των παρ.1 και 6 του άρθρου 60 του ν.3283/2004 (Α΄210), και  έπαυσαν να λειτουργούν την 31.12.2004, κατά τα ορισθέντα στην παρ.1 της  1097603/1208/Α0006/3.12.2004 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών (Β΄  1831)]. 2. Ο αριθμός των οργανικών μονάδων της προηγούμενης παραγράφου, η έδρα, η κατά  τόπον και καθ’ ύλην αρμοδιότητα, η εσωτερική διάρθρωση και η στελέχωση αυτών, καθώς και τα  λοιπά θέματα οργάνωσης και λειτουργίας τους, ορίζονται με προεδρικά διατάγματα που εκδίδονται  με πρόταση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης και  Οικονομικών….3. Οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 3 του ν. 2343/1995 εφαρμόζονται  ανάλογα και για τις συνιστώμενες οργανικές μονάδες. 4…». Περαιτέρω, με το άρθρο 1 του π.δ.  179/2000 (Α΄ 167), το οποίο εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 10 παρ. 1 του ν.  2771/1999, ορίστηκε ότι : «1. Τα Τοπικά Ελεγκτικά Κέντρα (Τ.Ε.Κ.) είναι υπηρεσίες φορολογικού  ελέγχου, επιπέδου διεύθυνσης, υπάγονται στη Γενική Διεύθυνση Φορολογικών Ελέγχων του  Υπουργείου Οικονομικών και αποτελούν, μαζί με το Εθνικό Ελεγκτικό Κέντρο (ΕΘ.Ε.Κ.) και τα  Περιφερειακά Ελεγκτικά Κέντρα (Π.Ε.Κ.), ιδιαίτερη κατηγορία υπηρεσιών αυτού, με τίτλο  «Ελεγκτικά Κέντρα», της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 2343/1995 ( Α΄ 211). 2. Στα Τοπικά  Ελεγκτικά Κέντρα περιέρχονται οι αρμοδιότητες α) της περ. α της παρ. 2 του άρθρου 3 του ν.  2343/1995, για οριστικό (τακτικό) φορολογικό έλεγχο σε επιτηδευματίες και φορολογούμενους  γενικά, με ετήσια ακαθάριστα έσοδα μέχρι 350.000.000 δραχμές, β) κοινοποίησης ή αποστολής  στις Δημόσιες Οικονομικές Υπηρεσίες (Δ.Ο.Υ.) για κοινοποίηση των σημειωμάτων ελέγχου που  προβλέπονται από τις οικείες διατάξεις, με τις παρατηρήσεις για ανεπάρκειες ή ανακρίβειες των  βιβλίων και στοιχείων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) των ελεγχομένων υποθέσεων,  καθώς και μέριμνας για κάθε διαδικαστικό θέμα που ανακύπτει κατά τη διαδικασία κρίσης των  σημειωμάτων, ενώπιον της οικείας Επιτροπής του άρθρου 30 του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/1992), για τις  υποθέσεις της προηγούμενης περίπτωσης». Στη συνέχεια εκδόθηκε, κατ’ εξουσιοδότηση της παρ.  10 του άρθρου 20 του ν. 2753/1999, η 1017350/5552/ΔΕ-Β/6.3.2001 απόφαση του Υπουργού  των Οικονομικών (Β΄ 223), στο προοίμιο της οποίας μνημονεύονται, μεταξύ άλλων, το άρθρ.10  του ν. 2771/1999 και το άρθρ.1 παρ.2 του π.δ. 179/2000 και με την οποία ορίζονται τα εξής:  «1.Ανακαθορίζουμε την καθ’ ύλην αρμοδιότητα μεταξύ του Εθνικού Ελεγκτικού Κέντρου (ΕΘΕΚ),  των Περιφερειακών Ελεγκτικών Κέντρων (ΠΕΚ), των Τοπικών Ελεγκτικών Κέντρων (ΤΕΚ) και των  Δημοσίων Οικονομικών Υπηρεσιών (Δ.Ο.Υ.) ως προς τη διενέργεια του οριστικού (τακτικού)  φορολογικού ελέγχου των υποθέσεων επιτηδευματιών και φορολογουμένων γενικά με βάση το  ύψος των ακαθαρίστων εσόδων ή αμοιβών τους κατά τη διαχειριστική περίοδο που έκλεισε εντός  του έτους 2000 ως ακολούθως … 2…. 3. … 4. … 5. … 6. … 7. … 8. Τα Ελεγκτικά Κέντρα καθίστανται  αρμόδια σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ. της παρ. 4 του άρθρου 3 του ν. 2343/1995, όπως  συμπληρώθηκε με την παρ. 10 του άρθρου 20 του ν.2753/1999, για την έκδοση των φύλλων  ελέγχου, των πράξεων προσδιορισμού φόρου και των λοιπών καταλογιστικών πράξεων, που  αφορούν τις υποθέσεις των προηγούμενων παραγράφων, καθώς και για την περαιτέρω διαδικασία  επίλυσης των σχετικών φορολογικών διαφορών και βεβαίωσης των καταλογιζομένων διαφορών  φόρων, προσθέτων φόρων, προσαυξήσεων, τελών, εισφορών και προστίμων, με τη σύνταξη και  αποστολή στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. των οικείων χρηματικών καταλόγων, κατά τις ισχύουσες  διατάξεις». Από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι με το άρθρο 3 παρ. 2 περ.α του ν.2343/1995  ανατέθηκε τόσο στο Εθνικό Ελεγκτικό Κέντρο (ΕΘΕΚ) και στα Περιφερειακά Ελεγκτικά Κέντρα  (ΠΕΚ), όσο και στα Τοπικά Ελεγκτικά Κέντρα (ΤΕΚ), εφόσον η ως άνω διάταξη εφαρμόζεται και στα  ΤΕΚ, σύμφωνα με το άρθρο 10 του ν.2771/1999 και το άρθρο 1 του π.δ. 179/2000, αρμοδιότητα  ελεγκτική, αφορώσα στον τακτικό (οριστικό) φορολογικό έλεγχο κατηγοριών επιτηδευματιών και  φορολογουμένων εν γένει, κατά τις ειδικότερες διακρίσεις των εν λόγω διατάξεων. Στη συνέχεια  όμως, με το τελευταίο εδάφιο της περ. γ της παρ.4 του ίδιου άρθρου 3 του ν.2343/1995, που  προστέθηκε με την παρ.10 του άρθρου 20 του ν.2753/1999 και είναι εφαρμοστέο και προκειμένου  περί ΤΕΚ, κατά την παρ.3 του άρθρου 10 του μεταγενέστερου ν. 2771/1999, επετράπη η επέκταση  των αρμοδιοτήτων των εν λόγω Ελεγκτικών Κέντρων και στην έκδοση των φύλλων ελέγχου, των  πράξεων προσδιορισμού φόρου και των λοιπών καταλογιστικών πράξεων, εξουσιοδοτήθηκε δε η  κανονιστικώς δρώσα διοίκηση να ενεργοποιήσει, εφόσον το κρίνει σκόπιμο, τη ρύθμιση αυτή. Με  τα δεδομένα αυτά, θεμιτώς από απόψεως τηρήσεως των όρων της παραγράφου 2 του άρθρου 43  του Συντάγματος εκδόθηκε η ως άνω 1017350/5552/ΔΕ-Β/6.3.2001 απόφαση του Υπουργού των  Οικονομικών (ΣτΕ 63-75/2012 επτ.).

 6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η  αναιρεσείουσα εταιρεία περιορισμένης ευθύνης έχει ως αντικείμενο των εργασιών της την  εισαγωγή, κατασκευή, επισκευή και εμπορία ιατρικών μηχανημάτων, με έδρα την Αθήνα, επί της  οδού Κούπα αρ.17, για την παρακολούθηση δε των εργασιών της τηρεί βιβλία και στοιχεία Γ΄  κατηγορίας. Με βάση το πόρισμα του ελέγχου που διενεργήθηκε στις 20.9.2001 από τον αρμόδιο  ελεγκτή, υπάλληλο του 10ου Τ.Ε.Κ. Αθηνών, στα βιβλία και στοιχεία της επιχειρήσεως της  αναιρεσείουσας, σύμφωνα με τη διαδικασία που διαγράφεται στην  1061203/1148/ΔΣΣΦΕ/ΠΟΛ.1144/20.5.1998 απόφαση του Υπουργού των Οικονομικών και αφού  της κοινοποιήθηκε το 40/20.9.2001 ειδικό σημείωμα ελέγχου ΚΒΣ της παρ. 2 του άρθρου 9 της  απόφασης αυτής, εκδόθηκε σε βάρος της για τη διαχειριστική περίοδο 1.1 - 31.12.2000 η με  ημερομηνία 2.10.2001 πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων και επιβολής φόρου εισοδήματος και  τελών χαρτοσήμου, με την οποία καταλογίστηκε στην αναιρεσείουσα διαφορά κύριου φόρου,  πρόσθετος φόρος, διαφορά τελών χαρτοσήμου, πρόστιμο χαρτοσήμου, διαφορά εισφοράς ΟΓΑ και  πρόστιμο εισφοράς ΟΓΑ, συνολικού ποσού 21.442.555 δρχ., του Προϊσταμένου του πιο πάνω  Τ.Ε.Κ. Η αναιρεσείουσα με την 418/8.10.2001 αίτησή της προς τον ίδιο Προϊστάμενο ζήτησε την  επίλυση της φορολογικής υποθέσεως που προέκυψε με την έκδοση του ειδικού σημειώματος  ελέγχου, με βάση το άρθρο 10 της πιο πάνω αναφερόμενης υπουργικής αποφάσεως. Ενόψει  τούτου, υπογράφηκε από τον Προϊστάμενο του 10ου Τ.Ε.Κ. και το νόμιμο εκπρόσωπο της  αναιρεσείουσας επί της οικείας πράξεως προσδιορισμού αποτελεσμάτων η από 18.10.2001 πράξη  διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς, η οποία καταχωρήθηκε στο οικείο βιβλίο του 10ου Τ.Ε.Κ. με  α/α 12/2001 και το ύψος του καταλογισθέντος ποσού περιορίστηκε σε δραχμές 20.166.643.

 Ακολούθως, η αναιρεσείουσα υπέβαλε στον Προϊστάμενο του πιο πάνω Τ.Ε.Κ. την 1256/4.10.2002  αίτηση, με την οποία ζήτησε την ακύρωση της από 18.10.2001 πράξεως συμβιβασμού, σύμφωνα  με τις διατάξεις του άρθρου 75 του ν. 2238/1994. Ο Προϊστάμενος του 10ου Τ.Ε.Κ. Αθηνών με την  1256/30.12.2002 απόφασή του απέρριψε το αίτημα της αναιρεσείουσας με την αιτιολογία ότι έχει  επέλθει διοικητική επίλυση της διαφοράς με την υπογραφή του σχετικού πρακτικού, το οποίο  καθιστά την εγγραφή οριστική, και δεν συντρέχει κανένας λόγος ακυρώσεως από αυτούς που  προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 75 του ν. 2238/1994. Κατά της αρνητικής αυτής  αποφάσεως η αναιρεσείουσα άσκησε την από 26.2.2003 προσφυγή της, η οποία απορρίφθηκε με  την 14595/2007 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, ενώ έφεση κατά της  πρωτόδικης αποφάσεως απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου.

 Ειδικότερα, με την προσβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι η προβλεπόμενη από τη διάταξη του  τελευταίου εδαφίου της περ.γ της παρ.4 του άρθρου 3 του ν. 2343/1995 (που προστέθηκε με την  παρ.10 του άρθρου 20 του ν.2753/1999) δυνατότητα του Υπουργού Οικονομικών να επεκτείνει  με αποφάσεις του την αρμοδιότητα των Προϊσταμένων των Τοπικών Ελεγκτικών Κέντρων (Τ.Ε.Κ.)  και στην έκδοση φύλλων ελέγχου, πράξεων προσδιορισμού φόρου και λοιπών καταλογιστικών  πράξεων αποτελεί «ειδικότερο» θέμα σε σχέση με την ουσιαστική ρύθμιση που περιέχεται στο  νομοθετικό κείμενο της διάταξης αυτής και, ως εκ τούτου, δεν αντίκειται στην παρ. 2 του άρθρου  43 του Συντάγματος. Ενόψει τούτου, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι ο Προϊστάμενος του 10ου  Τ.Ε.Κ. ήταν αρμόδιος για την έκδοση της ανωτέρω πράξεως προσδιορισμού αποτελεσμάτων και  επιβολής φόρου εισοδήματος, καθώς και της πράξεως διοικητικής επιλύσεως της ένδικης διαφοράς.  Η κρίση αυτή είναι νόμιμη κατά τα ανωτέρω, ο δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενος με την  κρινόμενη αίτηση λόγος είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.

 7. Επειδή, η αναιρεσείουσα είχε προβάλει με την προσφυγή στο Διοικητικό Πρωτοδικείο, ήδη δε  προβάλλει και με το αναιρετήριο, ότι οι εφαρμοσθείσες εν προκειμένω διατάξεις του άρθρου 86  παρ. 3-5 του ν. 2238/1994, με βάση τις οποίες της επιβλήθηκε πρόσθετος φόρος, αντίκεινται στην  κατοχυρωμένη στο άρθρο 25 παρ. 1 του Συντάγματος αρχή της αναλογικότητας, διότι δεν  προβλέπουν τη δυνατότητα της φορολογικής αρχής και, στη συνέχεια, των διοικητικών  δικαστηρίων να προβούν σε επιμέτρηση του επιβλητέου προστίμου, λαμβάνοντας υπόψη τις  περιστάσεις και ιδίως την ύπαρξη και το βαθμό υπαιτιότητας του υπόχρεου, και ότι η  προσβαλλόμενη απόφαση δεν εξέτασε, αν και όφειλε, αυτεπαγγέλτως την ως άνω πλημμέλεια της  ένδικης καταλογιστικής πράξεως. O λόγος αυτός, εν πάση περιπτώσει, είναι απορριπτέος ως  αβάσιμος, δεδομένου ότι, όπως έχει ήδη κριθεί ,οι διατάξεις του άρθρου 86 παρ. 4 και 5 του ν.  2238/1994 δεν παραβιάζουν την συνταγματικώς κατοχυρωμένη αρχή της αναλογικότητας, διότι  με την πρόβλεψη επιβολής κλιμακούμενου, ανάλογα με την κατά την εκτίμηση του νομοθέτη  βαρύτητα καθεμιάς παράβασης, σταθερού ποσοστού προσθέτου φόρου, οι εφαρμοζόμενες  διατάξεις ενέχουν αυτές οι ίδιες στοιχεία αναλογικότητας, δεν θεσπίζουν δε μέτρο προδήλως  ακατάλληλο και απρόσφορο ούτε υπερακοντίζουν τον καίριο σκοπό δημοσίου συμφέροντος της  αποφυγής της διαφθοράς των φορολογικών οργάνων, στον οποίο κυρίως αποβλέπει, του  κολασμού του παραβάτη και της αποτροπής παρομοίων παραβάσεων (ΣτΕ Ολ. 3474/2011, πρβλ  ΣτΕ 2402/2010 επταμ. και απόφ. ΔΕΚ της 12-7-2001, υπόθ. C- 262/1999 , Λουλουδάκης κατά  Ελληνικού Δημοσίου).

 8. Επειδή, μη προβαλλομένου άλλου λόγου, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της.

 Δια ταύτα

 Απορρίπτει την αίτηση.

 Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

 Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα εταιρεία τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε  τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

 Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 Μαρτίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια  συνεδρίαση της 16ης Μαΐου 2012.     Ο Προεδρεύων Σύμβουλος                                         Η Γραμματέας

 Ν. Μαρκουλάκης                                                        Κ. Κεχρολόγου