ΘΕΜΑ: Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. αρ. 166/31.7.2012

1. Αν θα επιβληθεί και η εισφορά του άρθρου 10 του ίδιου νόμου, σε πλοία, τα οποία, σύμφωνα με τον νέο όρο 12 των σχετικών τροποποιητικών πράξεων νηολογήσεώς τους ως κεφαλαίων εξωτερικού, φορολογούνται κατά το άρθρο 6 του ν. 27/1975. 2. Αν είναι δυνατή και δέουσα η ανάκληση των προαναφερθεισών τροποποιητικών πράξεων, δεδομένου ότι κατά την έκδοσή τους ελήφθησαν, εκ παραδρομής, υπόψη οι διατάξεις του άρθρου 6 του ν. 27/1975, αντί των διατάξεων των άρθρων 8 και 10 του ν. 27/1975, καθόσον τα ανωτέρω πλοία έχουν νηολογηθεί πριν την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού. 3. Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης επί του δευτέρου ερωτήματος, από πότε θα ισχύσει η ανακλητική απόφαση.

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ (Α' ΤΜΗΜΑ)

Συνεδρίαση της 19ης Μαρτίου 2012

Σύνθεση

Πρόεδρος : Βασίλειος Σουλιώτης, Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ.
Μέλη : Χρυσαφούλα Αυγερινού, Ανδρέας Χαρλαύτης, Στυλιανή Χαριτάκη, Ευφροσύνη Μπερνικόλα και Γαρυφαλία Σκιάνη, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους.
Εισηγητής : Παναγιώτης Πανάγος, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.
Αριθμός ερωτήματος: Το υπ' αριθμ. Πρωτ. Δ12 1169558ΕΞ2010/16-12- 2010 έγγραφο του Υπουργείου/Οικονομικών Γενικής Γραμματείας Φορολογικών και Τελωνειακών Θεμάτων/Γεν. Διεύθυνση Φορολογίας/ Διεύθυνση Φορολογίας Εισοδήματος, Τμ. Γ'.
Περίληψη: 1. Αν θα επιβληθεί και η εισφορά του άρθρου 10 του ίδιου νόμου, σε πλοία, τα οποία, σύμφωνα με τον νέο όρο 12 των σχετικών τροποποιητικών πράξεων νηολογήσεώς τους ως κεφαλαίων εξωτερικού, φορολογούνται κατά το άρθρο 6 του ν. 27/1975.
2. Αν είναι δυνατή και δέουσα η ανάκληση των προαναφερθεισών τροποποιητικών πράξεων, δεδομένου ότι κατά την έκδοσή τους ελήφθησαν, εκ παραδρομής, υπόψη οι διατάξεις του άρθρου 6 του ν. 27/1975, αντί των διατάξεων των άρθρων 8 και 10 του ν. 27/1975, καθόσον τα ανωτέρω πλοία έχουν νηολογηθεί πριν την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού.
3. Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης επί του δευτέρου ερωτήματος, από πότε θα ισχύσει η ανακλητική απόφαση.

Επί του ανωτέρω ερωτήματος, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Α' Τμήμα), γνωμοδότησε ως ακολούθως:

I. Ιστορικό

Στο έγγραφο της ερωτώσης υπηρεσίας ιστορούνται, κατά λέξη, τα κατωτέρω εκτιθέμενα, τα οποία απετέλεσαν τη βάση για την υποβολή των εν θέματι ερωτημάτων:

«Με την αριθμ. Φ.Υ. 3113.1.2638/2002 (ΦΕΚ54/ΤΑΠΣ/3.4.2002) κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομίας και Οικονομικών και Εμπορικής Ναυτιλίας εγκρίθηκαν οι όροι από τους οποίους θα διέπεται όταν νηολογηθεί σύμφωνα με το ν.δ. 2687/1953 το φορτηγό πλοίο ΑΝ. Γ. Ο όρος 12 αυτής της απόφασης που αναφέρεται στη φορολογία του πλοίου έχει ως εξής:

«Όσον αφορά τη φορολογία του πλοίου θα εφαρμόζονται καθ' όλην την διόρκειαν της παραμονής του στην ελληνική σημαία οι διατάξεις του ν. 27/1975 οι οποίες αποτελούν ενιαίο σύνολο με τους όρους της παρούσης με τις πιο κάτω όμως αλλαγές:

Α. Ο φόρος για το πλοίο αυτό και μέχρι την 31.12.2007 θα υπολογίζεται με βάση όσα ορίζονταν στην παράγραφο 1 του άρθρου 6 του ν. 27/1975 κατά τον πρώτο χρόνο της ισχύος του, με περαιτέρω μείωση 40% των αντιστοίχων συντελεστών ανά κόρον ολικής χωρητικότητος. Κατά τη διάρκεια της πιο πάνω περιόδου δεν θα έχει εφαρμογή η παράγραφος 4 του άρθρου 6 του ν. 27/1975. Μετά την 31.12.2007 για την εφαρμογή του β' εδαφίου της παραγράφου 4 του όρθρου 6 τα ποσά των φόρων ανά κόρον ολικής χωρητικότητας θα υπολογίζονται επί των ποσών που θα έχουν προκύψει κατόπιν της πιο πάνω μείωσης.

Β. Ο φόρος που αναλογεί στο πλοίο σύμφωνα με τον ανωτέρω όρο 12Α μειούται κατά ποσοστό 50% για την κλίμακα χωρητικότητος από 40.001 έως 80.000 κ.ο.χ. και κατά ποσοστό 75% για την κλίμακα χωρητικότητος από 80.100 κ.ο.χ. και άνω.......»

Από τα αναφερόμενα στην παράγραφο αυτή (παρ. 5 του παρόντος) είναι φανερό ότι η μείωση του φόρου πλοίων που παρέχεται με τον νέο όρο 12 της προαναφερθείσας απόφασης (του πλοίου Α.......... Γ..............) αφορά μόνο τα πλοία που έχουν νηολογηθεί μετά την έναρξη ισχύος του ν. 27/1975 (αρθρ. 6 ν. 27/1975).

Με βάση τις διατάξεις του ν.δ/τος 2687/1953 που προαναφέρθηκαν, εκδόθηκαν οι αριθμ. Φ.Υ.3113.1.422/1/2002 και Φ.Υ.3113.1.564/1/2002 (ΦΕΚ 124/ΤΑΠΣ/15.7.2002) τροποποιητικές αποφάσεις για τα φορτηγά πλοία Μ.Μ. Ν.Π. 5... και Μ. Ν.Π. 5.... αντίστοιχα, που ανήκουν στην εταιρεία Ν.Τ. S.A προκειμένου να εφαρμοστεί και στα πλοία αυτά ο ευνοϊκότερος όρος 12 του φορτηγού πλοίου ΑΝ. Γ. όπως αυτός παρατέθηκε παραπάνω. Όμως κατά την έκδοση αυτών των τροποποιητικών αποφάσεων δεν ελήφθη υπόψη ότι τα συγκεκριμένα πλοία δεν φορολογούνται με βάση το άρθρο 6 του ν. 27/1975 (όπως το Αν. Γ.) αλλά με βάση τα άρθρα 8 και 10 του ίδιου νόμου επειδή έχουν νηολογηθεί πριν την έναρξη ισχύος του ν.27/1975. Ο νέος όρος 12, δεδομένου ότι αφορά πλοίο που νηολογήθηκε μετά την έναρξη ισχύος του ν. 27/1975 δεν αναφέρεται καθόλου στις διατάξεις του άρθρου 10 του νόμου αυτού».

II. Εφαρμοστέες διατάξεις

Στο άρθρο 107 του Συντάγματος ορίζονται τα εξής:
«1. Η πριν από την 21 Απριλίου 1967 νομοθεσία με αυξημένη τυπική ισχύ για την προστασία κεφαλαίων εξωτερικού διατηρεί την αυξημένη τυπική ισχύ που είχε και εφαρμόζεται και στα κεφάλαια που θα εισάγονται στο εξής. Την ίδια ισχύ έχουν και οι διατάξεις των Κεφαλαίων Α' έως και Δ' του τμήματος Α' του νόμου 27/1975 "περί φορολογίας πλοίων, επιβολής εισφοράς προς ανάπτυξιν της εμπορικής ναυτιλίας, εγκαταστάσεως αλλοδαπών ναυτιλιακών επιχειρήσεων και ρυθμίσεως συναφών θεμάτων».

Εξ άλλου, στις διατάξεις του ν.δ. 2687/1953 «Περί επενδύσεως και προστασίας κεφαλαίων εξωτερικού» (Α'317), μεταξύ άλλων, ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής:

Άρθρο 10: «1. Επιχειρήσεις ιδρυόμενοι δια κεφαλαίων εξωτερικού, τυγχάνουσι μεταχειρίσεως εξ ίσου ευνοϊκής, της ασκουμένης έναντι άλλων εν τη χώρα ομοειδών επιχειρήσεων. Εις περίπτωσιν καθ' ήν εις επιχείρησιν ιδρυομένην δια κεφαλαίων εξωτερικού, κατά το παρόν Ν.Δ/μα εγκριθώσιν όροι ευνοϊκώτεροι των εγκριθέντων δι' άλλην ομοίαν επιχείρησιν προγενεστέρως συσταθείσαν επίσης δια κεφαλαίων εξωτερικού, βάσει του παρόντος Ν.Δ/τος, οι ευνοϊκώτεροι ούτοι όροι επεκτείνονται και εις την προγενεστέρως συσταθείσαν επιχείρησιν, τροποποιούμενης της σχετικής εγκριτικής πράξεως τη αιτήσει του δικαιούχου».

Άρθρο 13: «1. Κεφάλαια εξωτερικού εν τη έννοια των άρθρω. 1 και 2 του παρόντος Ν.Δ/τος λογίζονται και τα από της ενάρξεως της ισχύος αυτού νηολογούμενα υπό Ελληνικήν σημαίαν πλοία ολικής χωρητικότητος ανωτέρας των 1.500 κόρων. 2. Εν τη εκδιδομένη κατά το άρθρ. 3 του παρόντος ν.Δ/τος εγκριτική πράξει δύνανται να ορίζονται επιτρεπόμενης και παρεκκλίσεως από των κειμένων διατάξεων, α. η ελευθέρα πώλησις και η υποθήκευσις του πλοίου άνευ αδείας της Διοικήσεως προς αλλοδαπούς, ών η εθνικότης προσδιορίζει εν τη εγκριτική πράξει, β. Η ελευθέρα διάθεσις του εις συνάλλαγμα εξωτερικού αντιτίμου της πωλήσεως του πλοίου, ή του ποσού της ασφαλιστικής αποζημιώσεως αυτού εν περιπτώσει ατυχήματος ή του προϊόντος του επί υποθήκη δανεισμού του πλοίου, άνευ της υποχρεώσεως προς εισσγωγήν εις την χώραν των εις συνάλλαγμα εξωτερικού αντιστοίχων ποσών. γ. Η ελευθέρα διαχείρισις των εσόδων του πλοίου άνευ οιουδήποτε περιορισμού, δ. Ο περιορισμός των υπέρ του Ναυτικού Απομαχικού Ταμείου εισφορών, ε. Η αναγνώρισις ως Ελληνικών πλοίων ανηκόντων εις αλλοδαπούς, ς. Ο καθορισμός του φόρου και των μελών μεταβιβάσεως του εκποιούμενου εις αλλοδαπούς πλοίου κατ' αναλογίαν της καθαρός χωρητικότητος αυτού, μη δυναμένου εν πάση περιπτώσει να υπερβή το ποσόν των 2 δολλαρίων κατά κόρον καθαρός χωρητικότητος. ζ. Η πληρωτέα αποζημίωσις εις περίπτωσιν επιτάξεως του πλοίου, η. Η επίλυσις των αναφυομένων διαφορών εκ της εφαρμογής της εγκριτικής πράξεως δια διαιτησίας και θ. Πας άλλος όρος, πλην των ως άνω ενδεικτικώς αναφερόμενων, εξυπηρετικός του σκοπού του παρόντος όρθρου, ως και αι δια την εξασφάλισιν της τηρήσεως της εγκριτικής πράξεως κυρώσεις..................4. Αι διατάξεις του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται και δια πάντα τα από 1ης Ιαν. 1953 νηολογηθέντα υπό Ελληνικήν σημαίαν πλοία ολικής χωρητικότητος εκάστου ανωτέρας των 1.500 κόρων, επιτρεπόμενης της εκδόσεως της σχετικής εγκριτικής πράξεως και μετά την νηολόγησιν αυτών».

Περαιτέρω, στις διατάξεις του ν. 27/1975 «Περί φορολογίας πλοίων, επιβολής εισφοράς προς ανάπτυξιν της Εμπορικής Ναυτιλίας, εγκαταστάσεως αλλοδαπών ναυτιλιακών επιχειρήσεων και ρυθμίσεως συναφών θεμάτων» (Α'77), μεταξύ άλλων, ορίζονται τα εξής:

Άρθρο 1: «Επιβολή του φόρου και της εισφοράς. 1. Επιβάλλεται κατά τας διατάξεις του παρόντος νόμου φόρος και εισφορά επί των υπό ελληνικήν σημαίαν πλοίων. 2. Διά τους σκοπούς του παρόντος νόμου τα πλοία λογίζονται υπό ελληνικήν σημαίαν, από της νηολογήσεως των εις ελληνικόν λιμένα ή της εγγραφής των εις τας εις Προξενικά Λιμεναρχεία τηρούμενα νηολόγια ή της εκδόσεως προσωρινού εγγράφου ελληνικής Εθνικότητας αυτών, μέχρι του χρόνου καθ' ον λαμβάνει χώραν το επιβάλλον την δ/αγραφήν του εκ του νηολογίου γεγονός. 3. Ο όρος πλοίον περιλαμβάνει και τα πλοιάρια, εφ'όσον ειδικώς δεν ορίζεται άλλως».

ΚΕΦΑΛΑΙΟΝ Β', που φέρει τον τίτλο: «Φορολογία πλοίων πρώτης κατηγορίας νηολογουμένων υπό ελληνικήν σημαίαν μετά την έναρξιν ισχύος του παρόντος νόμου».

Άρθρο 6, με τίτλο «Υπολογισμός φόρου»:
«1. Ο φόρος επί των πλοίων πρώτης κατηγορίας, των αναφερομένων εις την περ. Α' της παρ. 1 του άρθρου 3 του παρόντος νόμου, νηολογουμένων υπό ελληνικήν σημαίαν μετά την ισχύ ν του παρόντος νόμου, υπολογίζεται επί τη βάσει της ηλικίας και της εις κόρους ολικής χωρητικότητος (GROSS) αυτών, ως ακολούθως:............».

Άρθρο 8, με τίτλο « Υπολογισμός φόρου»:
«1. Πλοία της πρώτης κατηγορίας αναφερόμενα εις την περ. Α 'της παρ. 1 του άρθ. 3 του παρόντος νομού, νηολογηθέντα υπό ελληνικήν σημαίαν μέχρι της ενάρξεως της ισχύος του παρόντος νόμου υπόκεινται εις φόρον ως ακολούθως: α) Πλοία ηλικίας άνω των 10 ετών και κατωτέρας των 20 ετών υπόκεινται εις φόρον υπολογιζόμενον εις 0.20 του δολλαρίου Ηνωμένων Πολιτειών Αμερικής, κατό κόρον καθαρός χωρητικότητος. β) Πλοία ηλικίας άνω των 20 ετών και κατωτέρας των 25 ετών υπόκεινται εις φόρον υπολογιζόμενον εις 0.30 του δολλαρίου ΗΠΑ κατά κόρον καθαρός χωρητικότητος. γ) Πλοία ηλικίας άνω των 25 ετών υπόκεινται εις φόρον υπολογιζόμενον εις 0.40 του δολλαρίου ΗΠΑ κατά κόρον καθαρός χωρητικότητος. 2. Αι διατάξεις των παρ. 2 και 3 του όρθ. 6 του παρόντος νόμου εφαρμόζονται και επί των περί ων το παρόν άρθρον πλοίων».

ΚΕΦΑΛΑΙΟΝ Δ'.

Άρθρο 10, που φέρει τον τίτλο: «Επιβολή εισφοράς επί πλοίων πρώτης κατηγορίας νηολογηθέντων υπό ελληνικήν σημαίαν μέχρις ενάρξεως ισχύος του παρόντος»:

«1. Επί των πλοίων της πρώτης κατηγορίας των αναφερομένων εις την περίπτ. Α' της παρ. 1 του άρθρ. 3 του παρόντος νόμου, νηολογηθέντων υπό ελληνικήν σημαίαν μέχρις ενάρξεως ισχύος του παρόντος νόμου, επιβάλλεται εισφορά δια την κάλυψιν της δαπάνης των περιεχομένων υπηρεσιών εις την Εμπορικήν Ναυτιλίαν. 2. Η εισφορά υπολογίζεται βάσει της ηλικίας και της εις κόρους ολικής χωρητικότητος των πλοίων και καταβάλλεται υπό των υποχρέων προσθέτως προς τον φόρον τον επιβαλλόμενον επί των πλοίων του παρόντος άρθρου κατά τας διατάξεις του άρθ. 8 του παρόντος νόμου, ως ακολούθως:........».

III. Ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων

1. Από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του ν.δ. 2687/1953 συνάγονται τα ακόλουθα:
Στη διάταξη του άρθρου 1 δίδεται η έννοια των κεφαλαίων εξωτερικού, στο άρθρο 2 η έννοια των παραγωγικών επενδύσεων και στο άρθρο 3 καθορίζεται η διαδικασία εγκρίσεως εισαγωγής κεφαλαίων εξωτερικού και υπαγωγής τους στις διατάξεις του νόμου, το οποίο ορίζει ειδικότερα, στην παράγραφο 3, ότι η χορηγουμένη, με τις σχετικές πράξεις, έγκριση, η οποία είναι ανέκκλητη, αποτελεί και την εγγύηση του Ελληνικού Κράτους έναντι του εισάγοντος τα κεφάλαια εξωτερικού, ότι αυτά υπόκεινται εφεξής αμεταβλήτως στο καθεστώς του εν λόγω ν.δ. 2687/1953, μεταβολή δε των όρων αυτών επιτρέπεται μόνο με τη συγκατάθεση του εισάγοντος τα κεφάλαια εξωτερικού και διενεργείται με τροποποίηση ή συμπλήρωση των παραπάνω διοικητικών πράξεων. Στο κεφάλαιο Β' του ως άνω ν.δ/τος ορίζεται ότι ως κεφάλαια εξωτερικού λογίζονται και τα από την έναρξη της ισχύος του νόμου νηολογούμενα υπό ελληνική σημαία πλοία ολικής χωρητικότητας ανώτερης των 1.500 κόρων.

Εξ άλλου, τα της φορολογίας των πλοίων υπό ελληνική σημαία διέπονταν προ του ν. 27/1975 από τις διατάξεις του β.δ. 800/1970 «Περί κωδικοποιήσεως της ισχυούσης νομοθεσίας περί φορολογίας των πλοίων» (Α' 270). Σύμφωνα με αυτές τις διατάξεις τα πλοία κατατάσσονταν σε δύο κατηγορίες (άρθρο 2). Τα πλοία της πρώτης κατηγορίας υπέκειντο σε φόρο, εφ' όσον το πλοίο ήταν ηλικίας άνω των 10 ετών, επί τη βάσει της ηλικίας του πλοίου και των κόρων καθαρής χωρητικότητας, κατά τα ειδικότερα, στο άρθρο 3 οριζόμενα, προβλεπόταν δε μείωση του φόρου (άρθρο 7) και απαλλαγές (άρθρο 8). Τα πλοία της δεύτερης κατηγορίας υπόκειντο σε φόρο επί τη βάσει της ηλικίας του πλοίου και των κόρων ολικής χωρητικότητας (άρθρο 10 επ.).

Με τον ν. 27/1975, με το άρθρο 29 παρ. 1 εδ. α' του οποίου καταργήθηκαν οι διατάξεις του β.δ. 800/1970, τα υπό ελληνική σημαία πλοία κατατάσσονται, επίσης, στις ίδιες ως άνω δύο κατηγορίες (άρθρο 3). Για την πρώτη κατηγορία προβλέπεται η καταβολή αυξημένου φόρου για τα νηολογούμενα υπό ελληνική σημαία πλοία, μετά την έναρξη της ισχύος του ν. 27/1975, διότι ο φόρος υπολογίζεται επί τη βάσει της ηλικίας του πλοίου και των κόρων ολικής χωρητικότητας (άρθρο 6), σε σχέση προς τα νηολογηθέντα μέχρι την έναρξη της ισχύος του, που φορολογούνται επί τη βάσει της ηλικίας του πλοίου και των κόρων καθαρής χωρητικότητας (άρθρο 8). Στο κεφάλαιο Δ' του Α' Μέρους του εν λόγω νόμου και δη στο άρθρο 10 αυτού ορίζεται ότι καθόσον αφορά στα πλοία της πρώτης κατηγορίας, τα οποία αναφέρονται στην περίπτωση Α' της παρ. 1 του άρθρ. 3, που νηολογήθηκαν υπό ελληνική σημαία μέχρι την έναρξη της ισχύος του νόμου, επιβάλλεται εισφορά για την κάλυψη της δαπάνης των παρεχομένων υπηρεσιών στην Εμπορική Ναυτιλία, η οποία εισφορά υπολογίζεται βάσει της ηλικίας και της ολικής χωρητικότητας σε κόρους των πλοίων και καταβάλλεται από τους υπόχρεους επιπλέον του φόρου που επιβάλλεται επί των πλοίων κατά τας διατάξεις του άρθρου 8, παρατίθενται δε και οι συντελεστές υπολογισμού του φόρου.

2. Όπως προκύπτει από τις πιο πάνω διατάξεις του ν. 27/1975, γίνεται διαφορετική φορολογική μεταχείριση των πλοίων, τα οποία νηολογήθηκαν πριν από την έναρξη της ισχύος του και εκείνων τα οποία νηολογήθηκαν μετά από αυτήν, κρίσιμο στοιχείο για τη φορολόγηση των πλοίων πρώτης κατηγορίας, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 8-11, του ίδιου νόμου, είναι ο χρόνος της νηολόγησής τους, πριν ή μετά την έναρξη της ισχύος του. Περαιτέρω, όπως συνάγεται από τις παρατεθείσες διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 107 του ισχύοντος Συντάγματος, από της θέσεως σε ισχύ του ν. 27/1975, οι διατάξεις των κεφαλαίων Α' έως και Δ' του Τμήματος Α' του εν λόγω νόμου, στις οποίες περιλαμβάνονται και οι διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή της ανωτέρω εισφοράς (άρθρο 10), έχουν την αυτή ισχύ προς την προ της 21ης Απριλίου 1967 αυξημένης τυπικής ισχύος νομοθεσία «περί προστασίας κεφαλαίων εξωτερικού», ήτοι προς το ν.δ. 2687/1953 και τα προαναφερθέντα ερμηνευτικά του νομοθετήματα. Συνεπώς, μετά την συνταγματική αυτή ρύθμιση δεν δύναται να γίνει λόγος περί ανισχύρου της επιβαλλούσης την ρηθείσα φορολογία διατάξεως του άρθρου 10 του (νεωτέρου) ν. 27/1975, ως προσκρούουσας στις αυξημένης τυπικής ισχύος διατάξεις του ν.δ. 2687/1953 (άρθρο 13) και τις κατ' εφαρμογήν αυτού εκδοθείσες διοικητικές πράξεις, με τις οποίες προεβλέπετο παγιοποίηση της ισχύουσας κατά τον χρόνο της εκδόσεώς τους φορολογίας, ως εκ της ίσης τυπικής ισχύος των νομοθετημάτων αυτών. Προϋπόθεση για την φορολόγηση του πλοίου με βάση τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν. 27/1975, δηλαδή βάσει της ηλικίας του πλοίου και των κόρων καθαρής χωρητικότητας και για την επιβολή της εισφοράς του άρθρου 10 αποτελεί η νηολόγηση του πλοίου πριν από την έναρξη της ισχύος του ν. 27/1975, εφόσον όμως με την εγκριτική ή τροποποιητική της νηολογήσεώς του πράξη το πλοίο έχει μεταταχθεί και φορολογείται κατά το άρθρο 6 του ν. 27/1975, όπως και τα πλοία που νηολογήθηκαν μετά την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, για τα οποία δεν προβλέπεται η επιβολή της ανωτέρω εισφοράς, η επιβολή της τελευταίας δεν είναι σύννομη.

3. Επί του πρώτου ερωτήματος Κατά πάγια αρχή του διοικητικού δικαίου, οι ατομικές διοικητικές πράξεις, από της ενάρξεως ισχύος των μέχρις ακυρώσεώς των δια δικαστικής αποφάσεως ή δια της διοικητικής οδού ανακλήσεως ή καταργήσεως ή της κατ' άλλον τρόπο παύσεως της ισχύος των, παράγουν όλα τα έννομα αποτελέσματά των, ανεξαρτήτως από το αν τυχόν έχουν νομικές πλημμέλειες (τεκμήριο νομιμότητας) -( βλ. Ε. Σπηλιωτόπουλο: Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, Ενδέκατη Έκδοση, I, παρ. 100).

Στην προκειμένη περίπτωση, με βάση το διδόμενο πραγματικό, δεν συντρέχουν οι ανωτέρω προϋποθέσεις για την επιβολή της εισφοράς του άρθρου 10 του ν. 27/1975 διότι, σύμφωνα με τον νέο όρο 12 των υπ' αριθμ. Φ.Υ. 3113.1.422/1/2002 και Φ.Υ. 3113.1.564/1/2002 (ΦΕΚ 124/ΤΑΠΣ / 15.7.2002) τροποποιητικών πράξεων νηολογήσεως των φορτηγών πλοίων Μ. Μ. και Μ., αντίστοιχα, ως κεφαλαίων εξωτερικού, τα εν λόγω πλοία έχουν μεταταχθεί και φορολογούνται πλέον κατά το άρθρο 6 του ν. 27/1975, για τα οποία δεν προβλέπεται η επιβολή της ανωτέρω εισφοράς. Είναι αληθές ότι, κατά το άρθρο 10 παρ. 2 του ν.δ. 2687/1953 το ευνοϊκότερο ειδικό καθεστώς που χορηγήθηκε σε ομοειδή επίσης επιχείρηση, η οποία ιδρύθηκε μεταγενέστερα, και με κεφάλαια εξωτερικού, η εν λόγω δε επέκταση, στην τελευταία αυτή περίπτωση, τελεί υπό τον όρο ότι ζητήθηκε από την ήδη λειτουργούσα επιχείρηση και τροποποιήθηκε ανάλογα η σχετική εγκριτική πράξη εισαγωγής κεφαλαίων από την επιχείρηση αυτή (ΣτΕ 136/1991).

Εφόσον, όμως, ο ν. 27/1975 διακρίνει το φορολογικό καθεστώς των πλοίων ανάλογα με το χρόνο νηολογήσεώς τους (πριν ή μετά την έναρξη της ισχύος του), στην έννοια της όμοιας επιχείρησης, εν προκειμένω του πλοίου, δεν νοείται μόνον από την άποψη του είδους του πλοίου και της ασκούμενης δραστηριότητας, αλλά και από την άποψη του χρόνου νηολογήσεώς του. Συνεπώς, του ευνοϊκότερου ειδικού φορολογικού καθεστώτος που χορηγήθηκε σε πλοίο νηολογηθέν μετά την έναρξη ισχύος του ν. 27/1975 μπορεί να απολαύσει, ύστερα από αίτησή του και μετά τροποποίηση της εγκριτικής πράξεως πλοιοκτήτης πλοίου που ήταν νηολογημένο επίσης μετά την έναρξη ισχύος του προαναφερθέντος νόμου. Στην εξεταζόμενη περίπτωση, όμως, το ευνοϊκότερο ειδικό καθεστώς που χορηγήθηκε σε πλοίο που νηολογήθηκε μετά την ισχύ του ν. 27/1975 επεκτάθηκε και στα δύο πλοία που είχαν νηολογηθεί πριν από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού.

Οι ανωτέρω πράξεις, ως προς τον όρο 12 αυτών, παράγουν τεκμήριο νομιμότητας, το οποίο μέχρι την κατάργηση, ανάκληση, παύση ισχύος ή δικαστική ακύρωσή τους, δεν αναιρείται από το γεγονός ότι, κατά το διδόμενο πραγματικό, κατά την έκδοση των εν λόγω πράξεων ελήφθησαν, εκ παραδρομής, υπόψη οι διατάξεις του άρθρου 6 του ν. 27/1975, αντί των διατάξεων των άρθρων 8 και 10 του ν. 27/1975, καθόσον τα ανωτέρω πλοία έχουν νηολογηθεί πριν την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού. Είναι δε άλλο το (κατωτέρω πραγματευόμενο στην οικεία θέση) ζήτημα της συνδρομής ή μη των προϋποθέσεων ανακλήσεως των επίμαχων πράξεων για τον ανωτέρω λόγο. Με τα δεδομένα αυτά, η υιοθέτηση αντίθετης άποψης θα οδηγούσε σε υπερβολική φορολόγηση των πλοίων της επίμαχης κατηγορίας, δεδομένου ότι θα φορολογούνταν επί τη βάσει των κόρων της ολικής τους χωρητικότητας και επιπλέον θα επιβαλλόταν και η εισφορά του άρθρου 10 του ν. 27/1975. Επομένως, κατά την ομόφωνη γνώμη του Τμήματος με την οποία συντάχθηκε και ο Εισηγητής Πάρεδρος, επί του πρώτου ερωτήματος αρμόζει η απάντηση ότι εφόσον τα πλοία αυτά, με τις ανωτέρω πράξεις, έχουν καταταχθεί στην ανωτέρω κατηγορία και φορολογούνται κατά το άρθρο 6 του ν. 27/1975, δεν δύναται να επιβληθεί και η εισφορά του άρθρου 10 του ίδιου νόμου.

4. Επί του δευτέρου και τρίτου ερωτήματος.

α. Οι γενικές αρχές του Διοικητικού Δικαίου, όπως έχουν διαμορφωθεί από τη θεωρία και την νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, ρυθμίζουν την ανάκληση των ατομικών διοικητικών πράξεων. Ειδικότερα, η ανάκληση των παρανόμων ή πλημμελών ατομικών διοικητικών πράξεων επιτρέπεται ελεύθερα. Η Διοίκηση δε δεν έχει υποχρέωση, υπό την έννοια της οφειλομένης νόμιμης ενέργειας, να προβεί στην ανάκληση της παράνομης ατομικής πράξεως, εκτός αν υπάρχει περί τούτου σχετική διάταξη. Η ανάκληση, όμως, της παράνομης πράξης εκπληρώνει καθήκον, που απορρέει από την γενική αρχή της νομιμότητας (ΣτΕ 1654/1998). Περαιτέρω, σύμφωνα με γενική αρχή του διοικητικού δικαίου, εφόσον διάταξη νόμου δεν ορίζει το αντίθετο, η διοίκηση δεν υποχρεούται να ανακαλεί τις παράνομες πράξεις της, για τις οποίες έχει παρέλθει η προβλεπόμενη προθεσμία προσβολής τους ή έχουν προσβληθεί ανεπιτυχώς. Εάν, όμως, ανακαλέσει την χωρίς νόμιμο έρεισμα πράξη της, η ανακλητική πράξη δεν είναι αντίθετη στην ανάγκη ασφαλείας του δικαίου και της σταθερότητας των διοικητικών καταστάσεων, αλλά, αντίθετα, είναι σύμφωνη προς τις αρχές του κράτους δικαίου, της νομιμότητας της δράσης της διοίκησης και της χρηστής διοίκησης (ΟλΣτΕ 2176/2004).

Ως προς τα αποτελέσματα που επέρχονται από την ανάκληση διοικητικής πράξης, πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ των νομίμων και παρανόμων πράξεων που ανακαλούνται. Η ανάκληση των ευμενών παρανόμων διοικητικών πράξεων, δηλαδή των πράξεων από τις οποίες οι διοικούμενοι απέκτησαν δικαιώματα, δεν είναι επιτρεπτή, μετά την παρέλευση του ευλόγου χρόνου από την έκδοση τους, όπως αυτός ορίζεται από γενικές ή ειδικές διατάξεις, εκτός εάν το διοικητικό όργανο παρασύρθηκε στην έκδοση της πράξης από απατηλή ενέργεια του διοικούμενου, που ωφελείται από την πράξη (ΣτΕ 3159/1998) ή η ανάκληση γίνεται για λόγους συμμόρφωσης προς το περιεχόμενο απόφασης του Συμβουλίου της Επικρατείας ή Διοικητικού Δικαστηρίου (ΣτΕ 395/2000). Ως προς την ανάκληση των παράνομων ή πλημμελών πράξεων ισχύει ο κανόνας ότι, καταρχήν, επιτρέπεται ελεύθερα η ανάκληση τους και μάλιστα και μετά την παρέλευση ευλόγου χρόνου εφόσον αυτές είναι δυσμενείς και η ανάκληση γίνεται προς όφελος του διοικούμενου. Παράνομες ή πλημμελείς στην προκείμενη περίπτωση είναι οι διοικητικές πράξεις που πάσχουν ακυρότητα και οι οποίες, εάν προσβάλλονταν με αίτηση ακυρώσεως ή προσφυγή, θα ακυρώνονταν. Με την ανάκληση, δηλαδή, η διοίκηση στο πλαίσιο του διοικητικού αυτοελέγχου ελέγχει τη νομιμότητα των πράξεων της και θεραπεύει τις πλημμέλειες που έχουν εμφιλοχωρήσει. Η ανάκληση χωρεί μόνο για λόγους νομιμότητας. Περιλαμβάνονται δε στις πράξεις αυτές και εκείνες που έχουν εκδοθεί κατά πλάνη περί τα πράγματα.

Σε περίπτωση ανάκλησης νόμιμης πράξης, η ανάκληση, κατά κανόνα, ενεργεί από την ημερομηνία έκδοσης της ανακλητικής πράξης και δεν επιτρέπεται η αναδρομική ανάκληση. Αντίθετα, η ανάκληση των παράνομων πράξεων, κατά κανόνα, τις εξαφανίζει και ανατρέχει στο χρόνο της έκδοσης τους, αποκαθιστά δε τη νομική κατάσταση που υπήρχε πριν από την έκδοση των ανακαλούμενων πράξεων (Ε. Σπηλιωτόπουλος Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, έκτη έκδοση (1993) παρ. 174-181 όπου και παραπομπές στη νομολογία).
Συνέπεια του προαναφερθέντος τεκμηρίου της νομιμότητας των διοικητικών πράξεων είναι ότι οι διοικητικές αρχές δεν μπορούν να ελέγξουν τη νομιμότητα των πράξεων άλλων διοικητικών αρχών του Κράτους, αλλ' υποχρεούνται να τις αναγνωρίζουν και να τις εφαρμόζουν ως ισχυρές, εφόσον οι πράξεις αυτές φέρουν εξωτερικώς τα κατά νόμον γνωρίσματα εγκύρων πράξεων, εκτός εάν υπάρχει ειδική νομοθετική διάταξη επιτρέπουσα τον έλεγχο αυτό (βλ. ΣτΕ 2287/1988, 1955/1980). Ακόμα και τα διοικητικά όργανα που ανήκουν σε άλλα δημόσια νομικά πρόσωπα μπορούν, εφόσον έχουν έννομο συμφέρον, να προσβάλουν με αίτηση ακύρωσης τις ατομικές διοικητικές πράξεις, οι οποίες έχουν εκδοθεί από άλλες αρχές και έχουν ελαττώματα, αλλά δεν έχουν εξουσία να προβούν σε παρεμπίπτοντα έλεγχο της νομιμότητας των πράξεων αυτών (περί όλων των ανωτέρω βλ. Ε. Σπηλιωτόπουλος, ό.π., παρ. 102, όπου και παραπομπές στη νομολογία). Ωστόσο, το διοικητικό όργανο που εξέδωσε τη διοικητική πράξη μπορεί να εξετάσει τη νομιμότητά της προκειμένου να την ανακαλέσει, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις ανάκλησής της. Χαρακτηριστική των ανωτέρω είναι η προμνησθείσα υπ' αριθμ. 2287/1988 απόφαση του ΣτΕ, η οποία δέχθηκε ότι, παρά τη διαπίστωση της μη νομιμότητας διοικητικών πράξεων με γνωμοδότηση του ΝΣΚ, που έγινε και αρμοδίως αποδεκτή, οι διοικητικές αυτές πράξεις, ανεξαρτήτως του κατά πόσον είναι νόμιμες ή όχι, εφόσον δεν ανακλήθηκαν από τη διοίκηση ούτε ακυρώθηκαν από δικαστήριο, παράγουν όλες τις έννομες συνέπειές τους.

β. Ενόψει των προεκτεθέντων, ο έλεγχος της νομιμότητας των υπ' αριθμ. Φ.Υ. 3113.1.422/1/2002 και Φ.Υ. 3113.1.564/1/2002 (ΦΕΚ 124/ΤΑΠΣ/15.7.2002) τροποποιητικών αποφάσεων για τα φορτηγά πλοία Μ. Μ. και Μ., αντίστοιχα και, συνακόλουθα, ο έλεγχος της συνδρομής των προϋποθέσεων ανάκλησής τους, στο πλαίσιο του οποίου θα εξετασθούν και όλα τα ανακύπτοντα συναφή ζητήματα, ανήκει στην αποκλειστική αρμοδιότητα του (μη ερωτώντος) οργάνου που τις εξέδωσε και, επομένως, η πραγμάτευση των ανωτέρω ζητημάτων εκφεύγει των ορίων της παρούσας γνωμοδότησης, αφού η αποδοχή της ή μη από το αρμόδιο προς τούτο όργανο του Υπουργείου Οικονομικών δεν δεσμεύει το αρμόδιο για τον έλεγχο των ανωτέρω επίμαχων ζητημάτων όργανο και συνιστά μη επιτρεπτό έλεγχο της νομιμότητας των τροποποιητικών πράξεων που εκδόθηκαν από το τελευταίο, το οποίο ανήκει σε άλλη αρχή.

Συνεπώς, κατά την ομόφωνη γνώμη των μελών του Τμήματος παρέλκει η απάντηση επί του δευτέρου και τρίτου ερωτήματος, με την παρατήρηση ότι η διοίκηση μπορεί να απευθυνθεί στις καθ' ύλην αρμόδιες υπηρεσίες των Υπουργείων που εξέδωσαν τις τροποποιητικές πράξεις και να ζητήσει να προβούν στον έλεγχο της νομιμότητάς τους και να εξετάσουν το ζήτημα της ανάκλησής τους.

IV. Κατόπιν των ανωτέρω, επί των τεθέντων ερωτημάτων, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους γνωμοδότησε, ομόφωνα, ως ακολούθως:

Επί του πρώτου ερωτήματος: Δεν είναι σύννομη η επιβολή εισφοράς του άρθρου 10 του ν. 27/1975, σε πλοία, τα οποία, σύμφωνα με τον νέο όρο 12 των σχετικών τροποποιητικών πράξεων νηολόγησής τους ως κεφαλαίων εξωτερικού, φορολογούνται κατά το άρθρο 6 του ίδιου νόμου. Επί του δευτέρου και τρίτου ερωτήματος: Ο έλεγχος της νομιμότητας των υπ' αριθμ. Φ.Υ. 3113.1.422/1/2002 και Φ.Υ. 3113.1.564/1/2002 (ΦΕΚ 124/ΤΑΠΣ/15.7.2002) τροποποιητικών αποφάσεων για τα φορτηγά πλοία Μ. Μ. και Μ., αντίστοιχα και, συνακόλουθα, ο έλεγχος της συνδρομής των προϋποθέσεων ανάκλησής τους ανήκει στην αποκλειστική αρμοδιότητα του (μη ερωτώντος) οργάνου που τις εξέδωσε και, επομένως, η πραγμάτευση των ανωτέρω ζητημάτων εκφεύγει των ορίων της παρούσας γνωμοδότησης, αφού η αποδοχή της ή μη από το αρμόδιο προς τούτο όργανο του Υπουργείου Οικονομικών δεν δεσμεύει το αρμόδιο για τον έλεγχο των ανωτέρω επίμαχων ζητημάτων όργανο και συνιστά μη επιτρεπτό έλεγχο της νομιμότητας των τροποποιητικών πράξεων που εκδόθηκαν από το τελευταίο, το οποίο ανήκει σε άλλη αρχή. Συνεπώς, παρέλκει η απάντηση επί του δευτέρου και τρίτου ερωτήματος, με την παρατήρηση ότι η διοίκηση μπορεί να απευθυνθεί στις καθ' ύλην αρμόδιες υπηρεσίες των Υπουργείων που εξέδωσαν τις τροποποιητικές πράξεις και να ζητήσει να προβούν στον έλεγχο της νομιμότητάς τους και να εξετάσουν το ζήτημα της ανάκλησής τους.

ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ
Αθήνα 31-7 -2012

Ο Πρόεδρος
Βασίλειος Σουλιώτης
Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ.

Ο Εισηγητής
Παναγιώτης Πανάγος
Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.